Conseil national de la comptabilité - bulletin officiel n° 132

* n° 2002-07 relatif au plan comptable des mutuelles relevant du code de la mutualité et n'assumant aucun risque d'assurance ni de réassurance, directement ou indirectement

* n° 2002-08 relatif aux règles de consolidation et de combinaison des mutuelles, unions et fédérations régies par le code de la mutualité

* n° 2002-09 relatif aux règles de comptabilisation des instruments financiers à terme par les entreprises régies par le code des assurances

* n° 2002-10 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs

* n° 2002-11 relatif aux règles comptables applicables aux sociétés d'épargne forestière

* n° 2002-12 modifiant et complétant l'annexe au règlement n° 99-02 du 29 avril 1999 du CRC relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques Section VI Combinaison -

* n° 2002-13 relatif aux comptes consolidés ou combinés des coopératives agricoles et de leurs unions

I.2 - Publication des règlements

Deux arrêtés d'homologation ont été publiés au Journal officiel du 31 décembre 2002 (P. 22 237).

* Arrêté du 27 décembre 2002 portant homologation des règlements n^os 2002-01, 2002-02, 2002-03, 2002-04, 2002-05, 2002-09, 2002-10, 2002-12 et 2002-13 du CRC ;

* Arrêté du 27 décembre 2002 portant homologation des règlements n^os 2002-06 et 2002-07 du CRC.

I.2.1 Règlement n^o 2002-01 relatif à la valorisation des ensembles homogènes d'instruments financiers et à la couverture affectée de groupes d'éléments

I.2.2 Règlement n^o2002-02 relatif au contrôle des entreprises d'investissement par un seul commissaire aux comptes

I.2.3 Règlement n^o2002-03 relatif au traitement comptable du risque de crédit dans les entreprises relevant du CRBF

I.2.4 Règlement n^o 2002-04 relatif aux documents de synthèse individuels des entreprises d'investissement

I.2.5 - Règlement n° 2002-05 relatif aux documents de synthèse consolidés des entreprises d'investissement

I.2.6 - Règlement n° 2002-06 relatif au plan comptable des mutuelles relevant du code de la mutualité et assumant un risque d'assurance

I.2.7 - Règlement n° 2002-07 relatif au plan comptable des mutuelles relevant du code de la mutualité et n'assumant aucun risque d'assurance ni de réassurance, directement ou indirectement

I.2.8 - Règlement n° 2002-09 relatif aux règles de comptabilisation des instruments financiers à terme par les entreprises régies par le code des assurances

I.2.9 - Règlement n° 2002-10 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs

I.2.11 - Règlement n° 2002.13 relatif aux comptes consolidés ou combinés des coopératives agricoles et de leurs unions

II ASSEMBLÉE PLÉNIÈRE

II.1 - SÉANCE DU 22 OCTOBRE 2002

L'assemblée plénière du CNC réunie le 22 octobre 2002 sous la présidence de M. Antoine Bracchi, a approuvé les 10 avis suivants :

* N° 2002-08 relatif au plan comptable des mutuelles relevant du code de la mutualité et n'assumant aucun risque d'assurance ni de réassurance, directement ou indirectement ;

* N° 2002-09 relatif au plan comptable des mutuelles relevant du code de la mutualité et assumant un risque d'assurance ;

* N° 2002-10 relatif aux règles de comptabilisation des instruments financiers à terme par les entreprises d'assurances ;

* N° 2002-11 relatif au projet de décret relatif aux obligations indexées sur le niveau général des prix ;

* N° 2002-12 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs ;

* N° 2002-13 relatif à la combinaison Section VI de l'annexe au règlement n° 99-02 du 29 avril 1999 du CRC relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publics ;

* N° 2002-14 relatif aux comptes consolidés ou combinés des coopératives agricoles et de leurs unions ;

* N° 2002-15 relatif aux règles comptables applicables aux sociétés d'épargne forestière (SEF) ;

* N° 2002-16 relatif au projet de décret portant transposition de la directive n° 80/723/CEE de la Commission du 25 juin 1980, modifiée par la directive n° 2000/52/CE de la Commission du 26 juillet 2002, relative à la transparence des relations financières entre les Etats membres et les entreprises publiques ainsi qu'à la transparence financière de certaines entreprises ;

* N° 2002-17 relatif au projet de décret relatif aux comptes du syndicat des copropriétaires ;

Par ailleurs, le projet d'avis relatif à la définition des actifs a fait l'objet d'une première présentation.

II.2 - PUBLICATION DES AVIS

II.2.1 - Avis n° 2002-08 relatif au plan comptable des mutuelles relevant du code de la mutualité et n'assumant aucun risque d'assurance, ni de réassurance, directement ou indirectement

II.2.1 - Avis n° 2002-09 relatif au plan comptable des mutuelles relevant du code de la mutualité et assumant un risque d'assurance

II.2.1.1 - Note de présentation

Les projets d'avis ont été présentés par M. Christian Lesclot président du groupe de travail.

1 Contexte

1.1 - Saisine du Conseil national de la comptabilité

Le Conseil national de la comptabilité a été saisi le 24 juillet 2001 par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes d'une question relative aux dispositions comptables applicables aux mutuelles relevant du code de la mutualité, suite à la promulgation du nouveau code le 19 avril 2001.

En effet, l'ordonnance du 19 avril 2001, en son article 3, « abroge les dispositions de nature législative du code de la mutualité dans sa rédaction issue de la loi n° 85-773 du 25 juillet 1985 portant réforme du code de la mutualité, ainsi que les textes qui l'ont complétée ou modifiée ». Au cas particulier du plan comptable des mutuelles, cette ordonnance abroge les articles suivants :

- art. L.124-7 : « les mutuelles doivent se conformer pour la tenue de leur comptabilité aux règles fixées par arrêté ministériel »

- art. L. 321-3 : « les caisses autonomes mutualistes n'ont pas de personnalité juridique distincte de celle de la mutuelle fondatrice. Les opérations de chacune des caisses font l'objet d'un budget spécial et d'une comptabilité séparée dont les règles sont fixées par arrêté ministériel »

et les remplace par l'article suivant :

- art. L. 114-46 : « les plans comptables des mutuelles, des unions et des fédérations sont adoptés, après avis du conseil supérieur de la mutualité, par le comité de la réglementation comptable ».

Compte tenu de l'abrogation des dispositions comptables existantes et des modifications substantielles apportées au code de la mutualité par l'ordonnance du 19 avril 2001 en matière juridique et financière, un groupe de travail a été constitué au CNC pour élaborer le nouveau cadre comptable applicable aux mutuelles relevant du code de la mutualité.

1.2 - Conséquences comptables de la double activité des mutuelles

Le code de la mutualité précise à l'article L. 111-1 que les mutuelles peuvent exercer soit des activités d'assurance, soit réaliser des opérations à caractère sanitaire et social.

Ces deux natures d'activités sont exclusives l'une de l'autre, étant toutefois précisé que, dans certaines conditions, une mutuelle exerçant une activité d'assurance peut mettre en œuvre une action sociale ou gérer des réalisations sanitaires et sociales dans la mesure où ces dernières activités sont accessoires.

Tenant compte des spécificités de ces deux natures d'activité et du principe d'exclusivité posé par le code de la mutualité, la section a validé les orientations suivantes proposées par le groupe de travail.

* Il a opté pour l'élaboration de deux plans de comptes, l'un pour les mutuelles exerçant des activités d'assurance, l'autre pour les mutuelles n'assumant pas de risque d'assurance, qui font l'objet de deux projets d'avis distincts.

* Il a par ailleurs considéré que les travaux du groupe pouvaient s'appuyer sur les plans existants :

* assurance : plan comptable des institutions de prévoyance (avis n° 98-02 du 17 février 1998 du CNC) ;

* œuvres sanitaires et sociales : règlement n° 99-01 du CRC relatif aux modalités d'établissement des comptes annuels des associations et fondations.

* Il a enfin estimé nécessaire, pour la présentation des états financiers, de s'appuyer sur la notion de comptes patrimoniaux (contrairement à ce qui existait préalablement pour les caisses autonomes mutualistes qui, bien que n'ayant pas de personnalité juridique distincte de la mutuelle fondatrice, disposaient d'un plan de comptes spécifique et établissaient des états financiers distincts de ceux de la mutuelle fondatrice).

Sur ces bases, le groupe de travail a examiné les spécificités des mutuelles relevant du code de la mutualité et a adapté les plans de comptes existants à ces spécificités.

2 Principales spécificités des avis

2.1 - Définitions communes aux deux plans de comptes

Ces définitions sont pour l'essentiel issues du plan comptable des associations, référence du plan comptable des mutuelles n'assumant pas de risque d'assurance. Ces dispositions pouvant être applicables aux mutuelles réalisant des opérations d'assurance, elles ont été reprises dans le plan de comptes de ces dernières et complétées, pour les deux natures de mutuelles, lorsque le groupe l'a jugé nécessaire.

Notamment, les règles en matière de comptabilisation des apports ont été complétées : le groupe a estimé nécessaire de préciser le mode de comptabilisation en « fonds mutualistes » chez l'apporteur. Il a été considéré que la contrepartie de l'enrichissement chez le bénéficiaire était un appauvrissement chez l'apporteur et que celui-ci devait être constaté de façon symétrique, c'est-à-dire en déduction des « fonds mutualistes ».

Les critères de différenciation entre opérations d'apport et subventions ont par ailleurs été précisés.

Enfin le principe de l'unicité patrimoniale du bilan a été rappelé. La situation actuelle ayant conduit les mutuelles à présenter des jeux de comptes distincts en fonction des activités exercées au sein d'une même entité, il est apparu important de rappeler que les mutuelles ont une obligation d'agrégation de comptes au sein d'une entité juridique unique, celle-ci ne devant pas être confondue avec un processus de combinaison de plusieurs entités juridiquement distinctes.

2.2 - Projet de plan comptable des mutuelles assumant un risque d'assurance

Ce plan comptable est fortement inspiré du plan comptable des institutions de prévoyance. Des compléments ont été ajoutés pour tenir compte des spécificités des mutuelles, notamment dans les domaines suivants :

Substitution

La substitution constitue la principale innovation du code de la mutualité. Les principes n'étant définis que de façon très générale dans le code, des compléments d'information ont été demandés à la Direction de la sécurité sociale afin de pouvoir préciser le traitement comptable des opérations.

De façon très synthétique, les opérations de substitution présentent des caractéristiques différentes des opérations de réassurance mais leur traitement comptable est relativement proche : cela a conduit à développer le plan de comptes pour que ces opérations puissent être enregistrées de façon distincte, tant chez la mutuelle garante que chez la mutuelle substituée et à créer des lignes / colonnes spécifiques au niveau du bilan et du compte de résultat.

CMU (couverture maladie universelle)

L'analyse de la nature de ces opérations a été effectuée en lien avec la Direction de la sécurité sociale. A l'issue de ces travaux, il a été décidé de traiter ces opérations comme des opérations d'assurance dans la mesure notamment où la mutuelle prend un risque sur ces opérations à cotisation forfaitaire. Il est précisé que la participation reçue au titre de la CMU, constituée d'une réduction de taxe, sera comptabilisée en produits.

Gestion d'un RO (régime obligatoire)

Le projet de plan comptable précise que ces opérations sont faites pour compte de tiers et sont comptabilisées comme telles.

Plans de comptes

Le groupe a eu le souci d'harmoniser autant que possible le plan de comptes des mutuelles réalisant des opérations d'assurance avec celui des mutuelles réalisant des opérations sanitaires et sociales, entraînant des modifications notamment au niveau des comptes de classe 1.

Règles d'utilisation des comptes

Les modifications les plus significatives concernent les placements relatifs aux opérations en unités de comptes.

Compte tenu des évolutions intervenues depuis 1994 (date d'élaboration du plan comptable des entreprises d'assurance) dans les systèmes d'information des entreprises, il a été jugé utile d'imposer comme régime préférentiel une gestion séparée en compte 24 de ces placements (il s'agissait préalablement d'un régime dérogatoire) et de considérer comme régime simplifié le précédent régime général qui faisait appel à des comptes d'attente.

Comptes annuels

Outre les développements relatifs à la substitution évoqués précédemment, les principales innovations sont les suivantes :

* regroupement dans le tableau des engagements, des engagements réciproques ;

* modification de l'ordre de présentation des informations au niveau de l'annexe dans un souci de plus grande clarté ;

* ajout d'informations notamment en matière de substitution, de CMU, de RO, d'apports et de subventions.

2.3 - Projet de plan comptable des mutuelles n'assumant aucun risque d'assurance

Le plan comptable des mutuelles est celui des associations, sous réserve de quelques adaptations qui sont principalement les suivantes :

* ajout de précisions sur la comptabilisation des résultats sous contrôle de tiers financeurs, comptabilisation adaptée aux opérations avec budget global ou prix de journée ;

* adaptation des états financiers et du plan de comptes aux spécificités des mutuelles, notamment en matière de capitaux propres.

3 - Première application

Proposition soumise au CRC

Les nouvelles dispositions sont appliquées à l'ensemble des entités relevant du code de la mutualité pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2003, avec possibilité d'application anticipée pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2002.

II.2.1.2 - Publication de l'avis n° 2002-08

II.2.1.3 - Publication de l'avis n° 2002-09

II.2.2 - Avis n° 2002-10 relatif aux règles de comptabilisation des instruments financiers à terme par les entreprises d'assurance

II.2.2.1 - Note de présentation

Le projet d'avis a été présenté par Mme Catherine Guttmann, présidente du groupe de travail.

1 - Rappels du contexte d'élaboration de ce projet d'avis

1.1 - Saisine du Conseil national de la comptabilité

Le CNC a été saisi le 22 septembre 2000 par la Direction du Trésor d'une demande d'élaboration de cadre de traitement comptable applicable aux opérations sur produits dérivés pratiquées par les entreprises d'assurance.

Cette demande s'inscrivait dans le cadre de l'adoption en France d'une réglementation autorisant, dans certaines limites, les entreprises d'assurance à utiliser les produits dérivés, conformément à la possibilité offerte par la directive communautaire sur l'assurance.

1.2 - Rappels sur l'environnement spécifique dans lequel s'inscrit ce projet d'avis

Les principales spécificités relevées quant à l'environnement comptable et financier propre aux entreprises d'assurance sont les suivantes.

* La comptabilisation des placements

* les placements des entreprises d'assurance sont comptabilisés à leur coût historique.

* les placements des entreprises d'assurance ne font l'objet de provisions pour dépréciation ligne à ligne que dans le cas d'une dépréciation durable.

* une provision globale passive, dite provision pour risque d'exigibilité, est constituée (de façon simplifiée) à concurrence de la moins-value nette constatée sur l'ensemble des placements en actions et biens immobiliers.

* La gestion des instruments financiers à terme

* l'utilisation des produits dérivés par les entreprises d'assurance est encadrée par le décret du 4 juillet 2002 qui définit les opérations autorisées et interdites. Ce règlement n'utilise pas la dichotomie usuelle : opérations spéculatives, opérations de couverture, mais définit les concepts « d'opération relative à un placement détenu ou à détenir » et « d'opération d'anticipation de placement ».

* cette réglementation autorise donc ce que l'on définit usuellement comme opérations de « macro couverture ».

* les stratégies d'instruments financiers à terme mises en place par les entreprises d'assurance peuvent avoir des durées très longues.

1.3 - Démarche du groupe de travail

* Prise en compte des spécificités du contexte français propre aux entreprises d'assurance

Le groupe de travail a pris en compte le contexte particulier dans lequel s'inscrivent les entreprises d'assurance en France, tel que rappelé synthétiquement ci-avant.

* Prise en compte des normes internationales

Le groupe a étudié la possibilité d'utiliser ou d'adapter la norme IAS 39 qui s'appliquera en 2005 aux comptes consolidés des groupes cotés.

Rappelons de façon simplifiée que dans cette norme :

* les instruments financiers à terme (IAS 39 définit une notion plus large de « dérivé ») sont valorisés en valeur de marché, quel que soit leur usage.

* IAS 39 définit la notion d'opération de couverture de façon stricte, en particulier elle ne considère pas la notion de macro-couverture et des conditions très strictes sont définies pour la qualification d'opération de couverture.

* l'établissement d'une relation de couverture implique l'identification dès l'origine de l'instrument de couverture et de l'instrument couvert ou à couvrir. L'objectif et la stratégie de couverture doivent être définis dès l'origine ainsi que l'efficacité attendue de cette couverture.

* l'efficacité de la couverture doit être ensuite régulièrement évaluée au cours de la période de couverture (au minimum à chaque date d'arrêté comptable). La couverture est jugée hautement efficace s'il peut être démontré que les variations de valeur ou de flux de trésorerie relatives aux instruments couverts compensent celles relatives aux instruments de couverture dans une fourchette de corrélation de 80-125 %.

* la notion de couverture ne permet pas de changer le mode de valorisation du dérivé, mais ajuste le traitement comptable de l'instrument couvert qui, pour la partie de risque couvert, sera alors valorisé aussi à la « juste valeur », la variation de juste valeur de cette partie couverte étant enregistrée, selon la nature de couverture, en capitaux propres ou en résultat.

Après avoir considéré l'ensemble de ces points, le groupe de travail a conclu qu'IAS 39 ne répondait pas dans sa totalité à l'environnement comptable actuel des entreprises d'assurance.

Dès lors il s'est attaché à retenir les aspects d'exigence de documentation, de description des stratégies et de contrôle de l'efficacité des stratégies qui ont semblé pertinentes quel que soit l'environnement comptable.

Par ailleurs, le groupe s'est efforcé de proposer des règles comptables qui soient le plus en harmonie possible avec la comptabilisation en coût historique et en particulier avec l'impossibilité de valoriser en valeur de marché les placements ou dettes financières concernés par la stratégie.

* Prise en compte de la diversité des instruments financiers à terme et de leur évolutivité

Le groupe a aussi considéré qu'il ne devait pas définir de règle de comptabilisation pour chaque instrument, mais définir un cadre conceptuel applicable à tout instrument quelle que soit sa structuration et sa dénomination.

2 - Principales spécificités de l'avis

2.1 - Définition de la notion de stratégie

Au-delà des notions d'opérations autorisées aux termes du décret (opérations à terme liées à un placement détenu ou à détenir ou opérations d'anticipation de placement), le groupe de travail a défini la notion de « stratégie » afin de préciser le traitement comptable applicable aux opérations, une stratégie pouvant regrouper plusieurs natures d'opérations.

Dans le contexte de la comptabilisation au coût historique, le groupe de travail a considéré qu'il convenait de différencier deux natures de stratégie financière devant avoir des traductions différentes au plan comptable :

* une stratégie d'investissement (ou de désinvestissement) : fixation de la valeur d'un investissement futur ou d'un désinvestissement prévu,

en opposition à :

* une stratégie de rendement applicable aux placements que l'entreprise souhaite conserver ainsi qu'aux dettes financières.

Dans le premier cas, l'effet de l'instrument financier à terme peut être incorporé au prix de vente ou d'achat des placements, dans lesquels l'entreprise investit ou désinvestit.

Dans le deuxième cas, pour être cohérent avec la notion de coût historique, l'effet de la stratégie doit être « lissé » sur la durée de vie de celle-ci, sans modifier la comptabilisation des placements ou dettes financières concernés par cette stratégie.

2.2 - Documentation préalable

Au-delà des dispositions imposées en ce domaine par le décret, le groupe de travail a jugé nécessaire de définir de façon précise l'environnement de contrôle interne dans lequel devaient s'inscrire les opérations sur IFT et demande à ce qu'une documentation préalable complète soit réunie précisant notamment :

- l'objectif de la stratégie ;

- les IFT utilisés et les placements ou dettes financières concernés par la stratégie ;

- la durée de vie de la stratégie ;

- les méthodes retenues pour évaluer l'efficacité de la stratégie.

Le groupe de travail a par ailleurs eu pour souci de prendre en compte les contraintes de gestion financière des entreprises et notamment les « rolls » de positions : il peut en effet arriver que la maturité de certains instruments (par exemple 3 mois) soit très inférieure à la durée de la stratégie que souhaite mettre en œuvre une entreprise (par exemple un an). Dans ce cas, l'entreprise devra définir dès l'origine la durée de la stratégie et préciser les conditions dans lesquelles elle pourra remplacer, dans le cadre de cette stratégie, un IFT par un autre sans entraîner de rupture de stratégie.

2.3 - Traitement comptable applicable aux stratégies d'investissement ou de désinvestissement

Ainsi qu'exposé ci-avant, s'agissant d'opérations sur IFT relatives à des investissements ou à des désinvestissements, le groupe de travail considère qu'il convient d'inclure les flux sur IFT dans le prix de revient des investissements ou dans le prix de vente des désinvestissements.

2.4 - Traitement comptable applicable aux stratégies de rendement

Ainsi qu'exposé ci-avant, la nature même de ces stratégies conduit à en traduire les effets sur le résultat tout au long de la vie de la stratégie.

Le groupe de travail a considéré qu'il était nécessaire pour ce faire de définir une notion de taux de rendement effectif. La notion de taux de rendement effectif permet de prendre en compte à la fois des flux connus (taux par exemple) et des flux attendus par voie de cristallisation des données connues à la date d'arrêté. Ainsi l'application du taux de rendement effectif permet de répartir sur la durée de vie de la stratégie les incidences des IFT sur le résultat, l'impact sur le compte de résultat étant plus sensible à l'approche de l'échéance de la stratégie, du fait de l'utilisation du processus d'actualisation.

Cette notion de taux de rendement effectif est une notion couramment utilisée en IAS lorsque l'on est autorisé à comptabiliser en coût historique amorti. L'innovation par rapport à l'IAS consiste à calculer un tel taux de rendement pour un instrument financier à terme en utilisant le notionnel ou le nominal (selon les cas) du sous-jacent à l'instrument financier à terme.

2.5 - Conséquences d'une rupture de stratégie

La stratégie étant documentée et ayant une incidence sur le traitement comptable des IFT, le groupe de travail a considéré que les possibilités de rupture de stratégie devaient être envisagées de façon limitative de façon à encadrer strictement les changements d'intention.

Prenant en compte ces éléments, les principales dispositions du projet d'avis sont les suivantes en cas de rupture de stratégie.

* Mode de constatation des résultats

* Les résultats réalisés sur les IFT dénoués par anticipation ainsi que les résultats latents sur ces IFT à la date de dénouement sont constatés en résultat.

* Lorsque la rupture de stratégie provient de la modification d'un placement ou d'une dette financière et non de l'IFT, les pertes latentes sur l'IFT sont provisionnées. S'agissant de profits latents, le groupe a considéré que ceux-ci devaient être maintenus en compte de régularisation dans la mesure où l'entreprise dispose par ailleurs de la possibilité de dénouer à sa convenance cette position et ainsi d'extérioriser ces résultats lors du dénouement.

Dans l'attente de ce dénouement, s'agissant de produits latents et non certains, il est apparu conforme au principe de prudence d'en différer la reconnaissance.

* Documentation de la rupture de stratégie

* Les facteurs endogènes ou exogènes à l'origine de la rupture de stratégie doivent être explicités par l'entreprise dans l'annexe aux comptes annuels.

* Faute de justification satisfaisante, trois cas de figure devront être envisagés :

* soit cette situation est exceptionnelle et ne porte pas sur des montants significatifs : en ce cas, la rupture de stratégie restera sans conséquence complémentaire ;

* soit les ruptures de stratégie interviennent de façon récurrente : dans ce cas, l'entreprise sera tenue de déqualifier toutes les stratégies de même nature (investissement, désinvestissement, rendement) et de leur appliquer les principes comptables relatifs aux « autres opérations » (prise en compte des seules pertes latentes) ;

* il en sera de même si les ruptures de stratégie représentent un pourcentage significatif des stratégies de même nature.

Certains membres du groupe de travail ont estimé que les ruptures de stratégie non justifiées intervenant de façon récurrente ou de façon significative devaient conduire, au-delà de la déqualification des stratégies de même nature, à interdire à l'entreprise de retenir un tel traitement comptable pour des stratégies de même nature pendant un laps de temps donné (par exemple un an). Cette conséquence complémentaire est apparue disproportionnée à la majorité des membres du groupe de travail et n'a pas été retenue in fine.

3 - Options ouvertes par l'avis

Le groupe de travail a jugé nécessaire d'ouvrir une option à la valeur de marché pour certains instruments utilisés dans le cadre de la deuxième stratégie (stratégies de rendement). Il est en effet apparu que le calcul d'un taux de rendement effectif sur les options et les marchés à terme était susceptible d'entraîner des investissements relativement longs et coûteux, alors même que de nouveaux changements de systèmes devraient être envisagés pour l'adoption des normes IAS. S'agissant d'instruments pour lesquels le calcul d'un taux de rendement effectif n'est pas usuel, une option a été ouverte en ce sens dans l'avis.

Le groupe de travail a toutefois jugé utile d'encadrer cette option de façon stricte.

* Elle devra être appliquée à tous les instruments utilisés dans le cadre de stratégies de rendement.

* Le passage d'une méthode à l'autre constitue un changement de méthode : les incidences de ce changement de méthode seront enregistrées en report à nouveau, conformément aux règles générales en la matière.

4 - Modifications apportées aux états financiers

Les principales modifications apportées tiennent à l'annexe aux comptes annuels. Des compléments d'information sont demandés notamment sur les éléments suivants :

* description des natures d'opérations et de stratégies mises en œuvre ;

* exposé des motivations et des incidences des ruptures de stratégie ;

* incidence des déqualifications de stratégies ;

* règles et méthodes comptables, notamment en cas d'option ;

* information sur les montants inscrits en date d'arrêté en comptes de régularisation.

5 - Première application

5.1 - Date de première application

Le groupe de travail souhaite que le règlement issu de cet avis s'applique aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2003 et qu'il soit possible de l'appliquer aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2002.

5.2 - Modalités de première application

5.2.1 - Changement de méthode comptable

Le groupe de travail considère que les changements résultant de l'application de ce nouveau règlement devront être traités selon les dispositions de l'article 314.1 de l'annexe au règlement n° 99-03 du Comité de la réglementation comptable relatif au plan comptable général :

« Lors de changements de méthodes comptables, l'effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée. [...] L'impact du changement déterminé à l'ouverture, après effet d'impôt, est imputé en « report à nouveau » dès l'ouverture de l'exercice sauf si, en raison de l'application de règles fiscales, l'entreprise est amenée à comptabiliser l'impact du changement dans le compte de résultat. »

Il s'agit en effet d'un changement de réglementation, les nouvelles dispositions venant remplacer les principes généraux relatifs aux IFT définis par le plan comptable général et applicables aux entreprises d'assurance en l'absence de dispositions spécifiques.

Toutefois, le groupe de travail souhaite que les retraitements soient effectués uniquement pour les opérations sur IFT en cours à la date de première application. En effet :

* Il n'apparaît pas pertinent de traduire dans le nouvel environnement réglementaire et comptable les stratégies dénouées à la date de première application ;

* de surcroît, le retraitement rétrospectif sur les exercices antérieurs des opérations dénouées sur IFT implique des travaux administratifs disproportionnés, tant pour les stratégies d'investissement / désinvestissement que pour les stratégies de rendement.

En conséquence, le groupe de travail a estimé ne pas devoir rendre obligatoire la publication d'informations relatives aux effets de ce changement de méthode sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents (article 531-1 dudit règlement).

5.2.2 - Modalités pratiques

En application du § 200 du projet d'avis, les entreprises devront réunir la documentation relative à chacune des stratégies existant à la date de première application.

Les retraitements opérés à la date de première application devront tenir compte des impacts éventuels de participation aux bénéfices de façon à ce que le changement de méthode ne modifie pas les droits des assurés mais seulement leur répartition dans le temps.

II.2.2.2. - Publication de l'avis n° 2002-10

II.2.3 - Avis n° 2002-11 afférent au projet de décret relatif aux obligations indexées sur le niveau général des prix

II.2.3.1 - Note de présentation

II.2.3.2 - Publication de l'avis n° 2002-11

II.2.4 - Avis n° 2002-12 complétant et modifiant l'avis n° 2002-07 relatif à l'amortissement et dépréciation des actifs

II.2.4.1 - Note de présentation

Le projet d'avis a été présenté par M. Claude Lopater, président du groupe de travail.

La méthode de comptabilisation des actifs par composants ayant soulevé des interrogations, il a paru opportun de compléter les dispositions figurant dans l'avis n° 2002-07 du CNC. L'assemblée plénière a approuvé, au sein de la section 2 dudit avis - « Conditions de comptabilisation et modalités d'évaluation », un § 2.1.3 ainsi libellé : « Amortissement des immobilisations comptabilisées par composants ».

L'alinéa existant, transféré du § 2.1.2 au § 2.1.3 est modifié comme suit :

« Lorsque des éléments constitutifs d'un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d'amortissement unique est retenu pour l'ensemble de ces éléments.

Cependant si dès l'origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d'amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu ».

1) L'approche de la comptabilisation par composants doit être appliquée quand les éléments principaux d'immobilisations corporelles, devant faire l'objet de remplacements à intervalles réguliers (ou d'un remplacement au moins au cours de la durée d'utilisation du bien) ont des utilisations différentes, ou procurent des avantages économiques à l'entreprise selon un rythme différent. Ces utilisations différentes nécessitent le recours à des taux ou des modes d'amortissement propres.

Dans ce cas, chacun des éléments ainsi défini doit être comptabilisé séparément à l'actif dès l'origine et lors des remplacements.

Le deuxième alinéa du § 2.1.3 est rédigé comme suit :

* « Les éléments principaux d'immobilisations corporelles devant faire l'objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l'entreprise selon un rythme différent et nécessitant l'utilisation de taux ou de modes d'amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l'origine et lors des remplacements. »

2) Grosses réparations, grandes révisions

Selon les dispositions du § 5.10 de l'avis N° 2000-01 sur les passifs qui a fait l'objet du règlement N° 2000-06 du CRC, il a été prévu qu'un passif (i.e. une provision) devait être constaté pour :

* « Les dépenses d'entretien [faisant l'objet de programmes pluriannuels de grosses réparations] qui ont pour seul but de vérifier le bon état des installations (révisions d'avions pour motifs de sécurité) et d'y apporter un entretien (carénage de la coque des navires) sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement. Dans ce second cas, l'obligation peut résulter de la loi, de règlements ou être implicite du fait de pratiques constantes de l'entité en la matière.
A la date de clôture, la probabilité de sortie de ressources est directement liée à l'usage passé de l'installation. En conséquence, un passif doit être constaté à hauteur de la quote-part des dépenses futures d'entretien rapportée linéairement à l'usage passé ».

La comptabilisation de ces provisions est obligatoire tant dans les comptes individuels que consolidés. Les normes IAS ne reconnaissant pas les provisions pour grosses réparations car elles ne répondent pas à la définition d'un passif, les sociétés cotées qui établissent et publient des comptes consolidés, devant appliquer les normes IFRS au 1^er janvier 2005 ne pourront plus constater ce type de provisions. Elles comptabiliseront les grandes révisions comme un composant distinct de l'immobilisation dès l'origine (cf. Sic 23 - Immobilisations corporelles - coût des inspections ou des révisions majeures), sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation précisées dans le projet d'avis.

Compte tenu de cette obligation qui incombe aux sociétés cotées, elles devront comptabiliser les dépenses de grosses réparations ou de grandes révisions dès l'origine comme un composant distinct de l'immobilisation, si aucune provision (pour grosses réparations ou grandes révisions) n'a été constatée à ce titre. L'application de cette règle, prévue pour les comptes consolidés comme individuels, est formulée comme suit (alinéa 3 du § 2.1.3) :

* « Les dépenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l'entreprise, doivent être comptabilisées dès l'origine comme un composant distinct de l'immobilisation, si aucune provision pour grosses réparations ou grandes révisions n'a été constatée. Sont visées, les dépenses d'entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d'y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation suivantes :

* Il est probable que les avantages économiques futurs associés à l'actif iront à l'entreprise ;

* Le coût pour l'entreprise des grosses réparations ou des grandes révisions peut être évalué de façon fiable ».

II.2.4.2 - Publication de l'avis n° 2002-12

II.2.4.3 - Modalités d'application de la comptabilisation des actifs par composants pour les grosses réparations et les grandes révisions prévues par le règlement n° 2000-06 du CRC sur les passifs

II.2.5 - Avis n° 2002-13 afférent à la combinaison Section VI de l'annexe au règlement n° 99-02 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques

II.2.5.1 - Note de présentation

L'avis relatif aux règles de combinaison, présenté par M. Philippe Borgat, président du groupe de travail, qu'il est proposé d'intégrer en section VI du règlement n° 99.02 du CRC relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques, traite d'entités juridiques très diverses, organismes HLM, associations entités du secteur public, sociétés coopératives...

Il s'agit d'entités qui constituent un ensemble dont la cohésion ne résulte pas de liens de participation, mais qui doivent ou souhaitent préparer des comptes de l'ensemble comme si celui-ci était formé d'une seule entité. Ces entités qui ne peuvent pas établir des comptes consolidés car elles sont hors du champ d'application du règlement susvisé, peuvent établir des comptes combinés.

Le présent texte est destiné à s'appliquer à toute entité personne morale de droit privé, quelle que soit sa forme juridique, ou entreprise individuelle qui établit des comptes combinés, à titre obligatoire du fait d'une disposition légale, ou facultatif du fait d'un engagement conventionnel. Des dispositions légales sont prévues par les codes des assurances, de la mutualité et de la sécurité sociale. Les règles de combinaison pour le secteur des assurances font l'objet de la section VI du règlement n° 2000-05 du C.R.C. De même des dispositions sont également envisagées dans le code rural pour les sociétés coopératives agricoles.

Les dispositions de l'avis seront également transposables aux personnes morales de droit public qui établissent des comptes combinés, à titre obligatoire du fait d'une disposition légale, ou facultatif du fait d'un engagement conventionnel. Par ailleurs, des compléments pourront être apportés pour des secteurs d'activité particuliers comme les sociétés coopératives agricoles.

1 - Principes généraux

Les sections I à V du règlement n° 99.02 s'appliquent en interprétant les termes « consolidés » et « entreprises sous contrôle exclusif » qui doivent être lus « combinés » et « entités sous contrôle exclusif ».

2 - Périmètre de combinaison

Le périmètre de combinaison est constitué par l'ensemble des entités qui sont soit combinées entre elles, soit consolidées par l'une ou plusieurs des entités combinées.

Les entités à retenir en vue de l'établissement des comptes combinés sont :

* Les entités constitutives d'un ensemble de tête, liées entre elles par un lien de combinaison :

* entités, quelle que soit leur activité, ayant entre elles des liens tels que définis ci-dessous et étant convenues, dans les conditions énoncées au § 611 de l'avis, d'établir des comptes de groupe ;

* entités, quelle que soit leur activité, ayant entre elles des liens tels que définis ci-dessous et faisant l'objet d'un contrôle de droit ou de fait, direct ou indirect, par une ou conjointement par plusieurs entités incluses dans le périmètre de combinaison.

Ce lien de combinaison résulte du fait que deux ou plusieurs entités ont, en vertu de relations suffisamment proches ou d'un accord entre elles, soit une direction commune, soit des services communs assez étendus pour engendrer un comportement social, commercial, technique ou financier commun.

L'accord des entités entre elles, l'importance et la durabilité du lien, qui sont appréciés en fonction du centre réel de décision et du niveau d'autonomie de l'entité constituent les critères déterminants du choix du groupe auquel l'entité doit être rattachée.

* Les entreprises consolidées par une ou plusieurs entreprises comprises dans le périmètre de combinaison (contrôle exclusif conjoint ou sous influence notable).

* Les entreprises non comprises dans l'ensemble de tête et non consolidées, liées à l'une des entités par un lien de combinaison défini supra, dans des cas exceptionnels de contrôle partagé.

3 - Entité combinante

L'entité combinante est l'entité chargée d'établir les comptes combinés. Sa désignation parmi les entités de l'ensemble de tête de combinaison fait l'objet d'une convention écrite entre toutes les entités constitutives de cet ensemble de tête.

4 - Règles de combinaison

Pour les entités incluses dans le périmètre de combinaison tel que défini aux § 61 a) et c) de l'avis, la combinaison est un cumul des comptes, préalablement retraités aux normes du groupe, effectué selon des règles identiques à celles décrites aux § 20, 21 et 26 de la section II du règlement n° 99.02 relatifs à l'intégration globale, sous réserve des dispositions visées aux § 620 et suivants.

Pour les entités incluses dans le périmètre de combinaison tel que défini au § 61 b) de l'avis, la combinaison est effectuée selon les règles de consolidation énoncées dans les sections I à V du règlement n° 99.02.

5 - Méthodes spécifiques de la combinaison

Lorsque l'entrée d'une entité dans le périmètre de combinaison résulte de l'accord préalable, il n'existe pas de valeur d'acquisition. Des modifications décrites dans l'avis sont apportées aux modalités d'intégration prévues par le règlement n° 99.02.

De même l'entrée d'une entité dans le périmètre de combinaison tel que défini au § 61a) et c) de l'avis ne provenant pas de l'acquisition de titres, les fonds propres combinés représentent le cumul des capitaux propres et des autres fonds propres des entités incluses dans le périmètre de combinaison.

Lors du cumul des capitaux propres et autres fonds propres des entités combinées, il ne peut être constaté d'intérêts minoritaires.

L'entrée d'une entité dans le périmètre de combinaison ne provenant pas de l'acquisition de titres mais d'une mise en commun d'intérêts économiques, il ne peut exister ni écart d'acquisition ni écart d'évaluation.

La valeur d'entrée des actifs et passifs de chacune des entités combinées est égale à leur valeur nette comptable, retraitée aux normes comptables du groupe, à la date de la première combinaison, en distinguant valeur brute, amortissements et provisions.

6 - Annexe

Des informations propres aux opérations de combinaison doivent être données en annexe, en sus de celles déjà prévues aux § 422 et 424 du règlement n°99-02.

II.2.5.2. - Publication de l'avis n° 2002-13

II.2.6 - Avis n° 2002-14 relatif aux comptes consolidés ou combinés des coopératives agricoles et de leurs unions

II.2.6.1 - Note de présentation

Le projet d'avis a été présenté par M. Philippe Borgat, président du groupe de travail.

La loi d'orientation agricole du 9 juillet 1999 a institué une obligation d'établir et de publier des comptes consolidés pour les coopératives agricoles, qu'elles fassent ou non appel public à l'épargne. Cette obligation est insérée à l'article L. 524-6 du code rural qui renvoie aux articles L. 233-16 et L. 233-18 à L. 233-26 du code de commerce (pour les conditions d'application de la consolidation).

Toutefois les sociétés coopératives agricoles ne relevant pas du statut des sociétés commerciales ni des sociétés civiles, constituent des entités à réglementation particulière régies par le code rural dans le cadre plus général du droit spécial de la coopération issu de la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 (article L. 521-1 du code rural).

La détention de liens en capital dans les coopératives agricoles et leurs unions n'entraîne pas de droit de vote ( et de contrôle) à due concurrence de leur participation car ces droits de vote sont plafonnés :

* « un adhérent, une voix » (article L 524-6 du dit code), quelle que soit la participation ;

* les statuts peuvent prévoir (art L 524-6 du code rural) une pondération des voix en fonction de l'importance de l'activité ou de la qualité des engagements de chaque associé au sein de la coopérative, sans que par ce jeu de pondération :

* un même associé puisse disposer dans une coopérative de plus d'un vingtième des voix à l'assemblée générale ;

* un même associé puisse disposer dans une union de plus de deux cinquièmes des voix à l'assemblée générale.

Par ailleurs, la détention capitalistique dans les coopératives agricoles et leurs unions n'entraîne pas de droit patrimonial sur les réserves car elles sont indisponibles (art L. 524-21 du code rural).

L'application de ces différentes règles constitue autant de spécificités pour l'appréciation des conditions d'exercice du droit de contrôle entre les coopérateurs, les coopératives et leurs unions. S'inscrivant plus généralement dans les principes communs applicables aux associations, aux mutuelles et aux coopératives, ces entités devraient, quand elles forment une communauté d'intérêts économiques, établir des comptes combinés si les conditions du § 61 du projet d'avis relatif à la combinaison sont réunies (section VI du règlement n° 99-02 du CRC).

Compte tenu de l'obligation de consolidation de l'article L. 524-6 du code rural susvisé, il conviendrait de prévoir une modification de cet article pour insérer l'obligation de combinaison. Désormais les coopératives agricoles et leurs unions seraient tenues de l'obligation d'établir et de publier soit des comptes combinés si les conditions de la section VI du règlement n° 99-02 du CRC sont réunies, soit des comptes consolidés si les conditions des article L. 233-16 et L. 233-18 du code de commerce (sont réunies).

Un projet de vœu de modification de l'article 524-6 du code rural intégrant cette obligation de combinaison ou de consolidation a été présenté à l'assemblée plénière et transmis aux ministères de la justice et de l'agriculture.

Le titre VI « Combinaison », étant inséré dans le règlement n° 99-02 du CRC, le traitement prévu pour les coopératives agricoles et leurs unions s'inscrit dans les règles de droit commun de la combinaison et de la consolidation sous réserve de trois spécificités d'application, objet du présent avis :

* traitement du capital social et des réserves

* des réévaluations partielles

* des indemnités de non rétablissement

Un exemple d'application des nouvelles règles est joint en annexe.

1 - Traitement du capital social et des réserves

Selon les dispositions de l'article R. 524-21 du code rural, les réserves des coopératives agricoles sont indisponibles en cours de vie sociale et ne peuvent pas être partagées entre les adhérents. Toutefois elles peuvent être utilisées pour compenser les pertes ou lors d'opérations de revalorisation du capital social selon les modalités définies à l'article L. 523-1 du code rural.

Pour les coopératives rattachées à l'ensemble combiné de tête, il convient de prendre en compte tous les résultats et toutes les réserves, y compris les réserves indisponibles des coopératives et des unions. La totalité des résultats et réserves est inscrite en « capitaux propres - part du groupe ». S'agissant des unions de coopératives dépendant de l'ensemble combiné de tête, deux cas doivent être distingués :

* en cas de contrôle exclusif, les règles énoncées ci- avant s'appliquent (cf. § 61 a l'avis combinaison) ;

* en cas de contrôle partagé, il convient de prendre en compte tous les résultats et toutes les réserves, y compris les réserves indisponibles de l'union dans les capitaux propres à hauteur du contrôle partagé (cf. § 61 c de l'avis précité).

2 - Traitement des réévaluations partielles

En application des dispositions des articles L. 523-6 et 523-7 du code rural, les coopératives agricoles peuvent procéder à la réévaluation de tout ou partie de leurs bilans dans leurs comptes individuels.

Lors de l'entrée d'une coopérative dans le périmètre de combinaison, la question du retraitement éventuel de ces réévaluations partielles s'est posée. Si les coopératives disposent des informations nécessaires pour les réévaluations récentes, ce n'est pas toujours le cas pour les réévaluations plus anciennes effectuées dans les comptes individuels. Mais plutôt que de prévoir le retraitement des seules revalorisations pour lesquelles la coopérative disposait des informations nécessaires, il a été décidé de ne procéder à aucun retraitement à ce titre.

En revanche, après la date d'entrée dans le périmètre de combinaison, toutes les réévaluations partielles qui peuvent être effectuées dans les comptes individuels sont éliminées (§ 26 du règlement n° 99-02 du C.R.C.)

3 - Traitement des indemnités de non rétablissement

Ces indemnités versées lors de la reprise d'activités antérieurement exercées par des sociétés commerciales, sont comptabilisées dans les comptes individuels dans un compte d'immobilisations incorporelles et leur durée d'amortissement dans les comptes consolidés ou combinés est identique à celle constatée dans les comptes individuels.

II.2.7 - Avis n° 2002-15 relatif aux règles comptables applicables aux sociétés forestières

II.2.7.1 - Note de présentation

Le projet d'avis a été présenté par M. Jean-Yves Henry, président du groupe de travail.

La loi 2001-602 du 9 juillet 2001, dite loi d'orientation sur la forêt, constitue un dispositif d'encouragement fiscal à l'investissement en forêt, destiné à restructurer la forêt, à apporter de la fluidité aux placements et à favoriser l'apport de capitaux nouveaux. La création des sociétés d'épargne forestière (SEF), répond à un besoin de capitaux nouveaux et à l'absence de support moderne pour faciliter et étendre la collecte de l'épargne.

1 - Le cadre juridique des sociétés d'épargne forestière (SEF)

La création de la société d'épargne forestière apporte de nouveaux modes d'accès à l'investissement forestier actuel (la détention de forêts en direct, la société civile ou le groupement forestier). Le support collectif d'appel public à l'épargne, que constitue la SEF, permet à la forêt, après les adaptations nécessaires, de constituer un moyen de placement au même titre que les valeurs mobilières ou l'immobilier.

* Les caractéristiques de la SEF

La SEF est aménagée sur le modèle des sociétés civiles de placement immobilier (SCPI), et constitue une section supplémentaire du code monétaire et financier (article L. 214-85). Son actif est composé au minimum de 60 % de forêts ou parts de groupement forestier, le solde en liquidités à placer. La SEF faisant appel public à l'épargne, relève de la Commission des opérations de bourse (COB), et du Centre national professionnel de la propriété forestière (CNPPF), qui en préalable à la société de gestion, donnera son avis sur l'organisation technique.

* L'actif forestier de la SEF

La composition de l'actif forestier de la SEF reste fonction de l'identité de la SEF, (SEF de capitalisation, de rendement, etc), mais répond à deux critères essentiels :

* un patrimoine diversifié et étendu avec des forêts de qualité (recherche de la sécurité, de la mutualisation des risques et de la performance) ;

* un patrimoine composé de parts de groupements forestiers.

* La rentabilité et la liquidité de la SEF

La performance immédiate ou à terme est fonction de la composition du patrimoine et des revenus qu'il peut générer (ventes de bois et locations de chasse notamment), des améliorations à apporter aux forêts, des plus values attendues, et des gains à retirer des liquidités placées.

2 - Le cadre comptable relatif aux sociétés d'épargne forestière

L'avis relatif aux règles comptables applicables aux sociétés d'épargne forestière repose sur deux principes.

2.1 - La déclinaison du plan comptable des SCPI aux SEF

À l'exception des dispositions relevant de leur objet, les sociétés d'épargne forestière sont soumises aux même règles que celles prévues pour les sociétés civiles de placement immobilier en application de l'article 9 de la loi 2001-602 du 9 juillet 2001 susvisée, modifiant notamment l'article L. 214-87 du code monétaire et financier.

En conséquence, à partir du plan comptable applicable aux SCPI, adopté par le CNC le 23 juin 1998 (avis n° 98-06) et faisant l'objet du règlement n° 99-06 du Comité de la réglementation comptable du 23 juin 1999, ce nouveau cadre définit les règles comptables spécifiques aux SEF. Seules sont mentionnées les rubriques où des différences existent entre les SCPI et les SEF.

Cette position se justifie d'autant plus qu'il n'existe pas actuellement de plan comptable spécifique dédié à la forêt notamment en raison de la fiscalité afférente à la production de bois pour les particuliers (régime du forfait cadastral).

2.2 - La prise en considération des fondements de la production forestière

Une forêt est composée pour l'essentiel d'un sol sur lequel il y a des arbres (ou bois sur pied) ou qui a vocation à en porter après plantation ou semis. L'activité forestière consiste alors à transformer des parcelles forestières et à les enrichir, à prélever du bois et à le récolter, à améliorer les infrastructures et la desserte des massifs forestiers.

L'essentiel des propositions vise à prendre en considération la contrepartie comptable des bois sur pied qui sont vendus, des bois qui restent sur pied et qui chaque année poussent, et des parcelles qui sont transformées. Les bois sur pied (ou peuplement forestier) sont comptabilisés en stocks. Les éléments de variation de stocks sont pris en compte selon les modalités précisées au point II.2.2.1 de l'avis. En revanche la détention du sol ainsi que toutes les opérations liées à l'amélioration des infrastructures et de la desserte, relèvent du droit commun avec un traitement en immobilisations non amortissables (le sol) ou amortissables (les autres opérations).

Enfin ces fondements de la production forestière amènent à considérer les plus-values résultant de la cession de biens forestiers comme des gains (ou pertes) en résultat.

* Concepts retenus

Les règles comptables définies et les documents de synthèse proposés ont pour objet de permettre à l'épargnant :

* d'obtenir toutes informations utiles ; elles devront être les plus proches possible de celles dont il disposerait s'il plaçait ses liquidités dans les supports financiers autorisés pour les SEF ou s'il investissait dans un bien forestier, étant rappelé qu'aucune modalité comptable spécifique n'existe dans ce domaine ;

* d'apprécier la pertinence des investissements réalisés dans une (ou des) forêt, un (ou des) groupement forestier ou une société dont l'objet exclusif est la détention de forêts ; il pourra ainsi comparer la valeur bilantielle des biens forestiers avec leur valeur estimée (ou vénale) après expertise, tout comme pour les SCPI ; (cf. point 2.2.2.1 et Etat du patrimoine au point 4.1 de l'avis) ;

* de disposer avec les documents de synthèse, d'informations sur l'état du patrimoine, les biens forestiers, les capitaux propres de la SEF ; de s'assurer de la cohérence de ces informations avec les règles qu'une SEF doit suivre en matière de division des risques ou de pratique des expertises forestières.

II.2.7.2 - Publication de l'avis n° 2002-15

La directive 2000/52/CE de la Commission du 26 juillet 2000 modifiant la directive 80/723/CEE relative à la transparence des relations financières entre les Etats membres et les entreprises publiques, impose une obligation de tenir des comptes séparés à certaines entités dont « celles chargées de la gestion d'un service d'intérêt économique général au sens de l'article 86, paragraphe 2 du traité ».

La direction du Trésor (bureau D4) a saisi le 21 octobre pour avis le CNC du projet de décret portant transposition de la directive 2000/52/CE de la Commission du 28 juillet 2000 susvisée.

II.2.8.1 - Publication de l'avis n° 2002-16

II.2.9 - Avis n° 2002-17 relatif au projet de décret relatif aux comptes du syndicat des copropriétaires

II.2.9.1 - Note de présentation

Le projet d'avis a été présenté par M. Christian Libéros, président du groupe de travail.

Le Conseil national de la comptabilité a été saisi pour avis le 5 mars 2002 par le Ministère de l'équipement, des transports et du logement du projet de décret relatif aux comptes du syndicat des copropriétaires, en application de l'article 2 du décret n° 96-749 du 26 août 1996 relatif au CNC.

1 - Le cadre juridique

La loi n° 2000-1208 du 13 décembre 2000 relative à la solidarité et au renouvellement urbain (SRU) modifie les règles d'administration des biens collectifs placés sous le régime de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis. En particulier, cette loi prévoit l'élaboration par décret de règles comptables et institue un nouveau dispositif de gestion budgétaire et comptable.

S'agissant d'un dispositif comptable prévu par un projet de décret et non par un règlement, l'avis ne sera pas soumis au CRC, comme le prévoit d'ailleurs la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 modifiée en son article 14-3 par la loi « SRU ».

Fondement juridique du dispositif mis en place

L'élaboration du projet de décret précité décline au plan comptable les principes prévus par les textes suivants :

* la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965, la loi SRU organisant la gestion budgétaire et comptable du syndicat des copropriétaires à partir des articles 14-1 à 14-3 nouveaux de la loi de 1965 ;

* le décret n° 67-223 du 17 mars 1967 pris pour l'application de la loi de 1965, en cours de modification et dédiant sa section V à la comptabilité du syndicat de copropriétaires.

Ces textes constituent le cadre juridique du décret comptable présenté.

La mise en place d'une gestion budgétaire est prévue aux articles 14-1 et 14-2 de la loi de 1965 précitée, entrés en vigueur le 1^er janvier 2002. La mise en place d'une gestion comptable est prévue par l'article 14-3, entrant en vigueur le 1^er janvier 2004.

Distinction entre les deux types de charges des copropriétés

Les articles 14-1 et 14-2 nouveaux de la loi SRU distinguent deux catégories de charges :

* les charges afférentes aux dépenses courantes de maintenance, de fonctionnement et d'administration des parties communes et équipements communs de l'immeuble ;

* les dépenses pour travaux, dont la liste sera fixée par décret en Conseil d'Etat.

Principe de la tenue d'une comptabilité d'engagement

Selon les dispositions de l'article 14.3 de la loi n° 2000-1208 du 13 décembre 2000 :

« ...Les charges et les produits du syndicat, prévus au plan comptable, sont enregistrés dès leur engagement juridique par le syndic indépendamment de leur règlement ou dès réception par lui des produits. L'engagement est soldé par le règlement ».

Cette notion d'engagement reprise à l'article 2 du projet de décret a été explicitée comme suit : « Conformément à l'article 14.3 de la loi susvisée, sont rattachés à l'exercice les produits acquis (produits reçus ou à recevoir), et les charges supportées (charges réglées ou à régler) au titre de l'exercice ».

2 - Le cadre comptable

La modification du décret n° 67-223 du 17 mars 1967 à venir, prévoit une organisation comptable pour les comptes du syndicat des copropriétaires, qui ne constitue pas un plan comptable au sens du règlement n° 99-03 du Comité de la réglementation comptable relatif au plan comptable général.

Aussi, le groupe a préparé un projet de décret explicitant les principes comptables applicables aux comptes du syndic de copropriété et élaboré des documents de synthèse.

Champ d'application du projet de décret

Le projet de décret s'applique exclusivement aux comptes du syndicat des copropriétaires, et ne s'applique pas à la comptabilité du syndic qui obéit à ses propres règles. Le projet de décret ne s'applique pas non plus à la comptabilité d'autres entités que celles visées précédemment, ni aux unions de syndicats de copropriétaires.

Principales modalités comptables

- Distinction entre charges courantes et charges pour travaux et autres opérations exceptionnelles

* les charges pour opérations courantes, visées à l'article 14-1 de la loi SRU, comprennent notamment les charges relatives à l'eau, à l'électricité, au chauffage, au nettoyage des locaux, aux contrats de maintenance, à l'entretien, aux petites réparations etc.

* les charges pour travaux et autres opérations exceptionnelles correspondent aux sommes versées ou à verser pour les travaux prévus à l'article 14-2 de la loi SRU.

La gestion budgétaire de ces deux types de charges se traduit par une ventilation du compte de gestion général avec un compte de gestion annuel des dépenses courantes et un compte de gestion travaux et autres opérations exceptionnelles, votés séparément par l'assemblée générale des copropriétaires, et exécutés par appels de fonds propres à chacun.

- Comptes de tiers

L'organisation du syndicat doit permettre de ventiler comptablement les sommes exigibles à recevoir de chaque copropriétaire.

- Travaux et subventions - tableau des engagements

Les travaux une fois votés, sont comptabilisés au fur et à mesure de leur réalisation et les subventions au fur et à mesure de leur perception. Les travaux restant à effectuer et les subventions restant à recevoir au delà de l'exercice sont mentionnés dans le tableau des engagements.

- Comptabilité en partie double

Le système d'organisation comptable prévu par le décret du 17 mars 1967 en cours de modification se traduit par la mise en place d'une comptabilité en partie double, dont les modalités seront décrites dans un projet d'instruction à paraître ainsi que la nomenclature des comptes.

- Documents de synthèse

Les documents de synthèse comprennent :

* l'état financier, qui présente la situation de trésorerie et l'état des créances et des dettes du syndicat ;

* le compte de gestion général présente les charges et produits en les distinguant selon les modalités évoquées précédemment, avec une ventilation des charges par nature et par catégories ;

* le budget prévisionnel relatif aux charges soumis au vote de l'assemblée générale (pour l'exercice suivant), avec une ventilation par nature et par catégorie.

- Mesures de simplification

Le CNC n'a pas compétence pour fixer des obligations comptables ou décider de seuils d'application de régimes différents. Toutefois, la section a demandé que le vœu suivant, recommandant la mise en œuvre de mesures de simplification pour les syndicats de copropriétaires de petite taille, soit inséré dans l'avis :

« Le CNC recommande, pour les syndicats de copropriétaires de petite taille (dont la définition peut résulter de plusieurs critères, comme la nature et le nombre de lots, le budget annuel du syndicat, le caractère bénévole ou professionnel du syndic,...), la mise en œuvre de mesures de simplification, conformes aux principes énoncés par la loi n° 2000-1208 du 13 décembre 2000. A ce titre, pourrait être envisagé un dispositif comptable simplifié reposant par exemple sur l'enregistrement des opérations en comptabilité de trésorerie en cours d'exercice, et le rétablissement des droits constatés en fin d'exercice (créances acquises et charges à payer) ».

II.2.9.2 - Publication de l'avis n° 2002-17

II.3 - PRÉSENTATION DE L'AVIS RELATIF À LA DÉFINITION DES ACTIFS

M. Dominique Villemot, président du groupe de travail, a présenté le projet d'avis relatif à la définition des actifs. Ce projet qui a fait l'objet d'une première présentation a été ensuite exposé sur le site et auprès des organisations professionnelles, autorités administratives et administrations. Après la synthèse des observations et contributions, le projet éventuellement amendé sera à nouveau présenté pour décision à l'assemblée plénière.

II.3.1 - Note de présentation

Après le règlement n° 2000-06 du CRC sur les passifs, le règlement n° 2002-10 du CRC relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs, le projet d'avis de définition des actifs constitue le troisième sujet « conceptuel » recensé par le « Livre blanc de la profession comptable » publié après la réforme du CNC de 1996.

Ce projet d'avis s'inscrit dans le cadre de la rénovation des normes comptables françaises afférentes aux actifs et passifs non financiers, qu'il conviendra de compléter pour la partie « coût d'entrée des actifs ».

Comme pour les textes précédents, la rénovation se traduit par la convergence, dans la mesure du possible avec les normes internationales, tout en prenant en compte les contraintes des textes de niveau supérieur et le contexte juridique propre aux comptes individuels eu égard notamment à la protection des droits des créanciers de l'entreprise.

Les définitions et les règles générales proposées dans l'avis seront essentiellement reprises dans le plan comptable général et s'appliqueront tant aux comptes sociaux que consolidés.

S'agissant de la définition du contrôle, notion essentielle au regard de la détermination du périmètre de consolidation, une étude plus approfondie va être engagée prochainement par un groupe de travail du CNC parallèlement aux travaux conduits par l'IASB.

Après avoir précisé le champ d'application et les éléments exclus (actifs d'impôt différé et instruments financiers) le projet d'avis reprend la démarche du cadre conceptuel de l'IAS. Pour être reconnu à l'actif, l'élément doit répondre à une double condition de définition et de comptabilisation.

1 - Définition d'un actif

« Un actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'entité, c'est-à-dire une ressource que l'entité contrôle du fait d'événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. Le contrôle desdits avantages suppose que l'entité en ait la maîtrise et qu'elle assume tout ou partie des risques y afférents ».

Cette définition reprend en la complétant l'actuelle définition du PCG : « Tout élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'entité ».

* L'élément du patrimoine est explicité comme « une ressource que l'entité contrôle du fait d'événements passés » ;

* La valeur économique positive pour l'entité implique que celle-ci en attend « des avantages économiques futurs ».

Le projet d'avis définit la notion de contrôle :

« Le contrôle desdits avantages suppose que l'entité en ait la maîtrise et qu'elle assume tout ou partie des risques y afférents ».

Pour l'établissement des comptes individuels, le contrôle s'entend du contrôle de droit sur la ressource. Ainsi pour le crédit-bail, le bien reste inscrit à l'actif du propriétaire désigné par le contrat. Le recours à la notion de contrôle revient à donner une définition comptable du patrimoine.

L'appréciation du contrôle en substance au niveau des comptes consolidés (§ 300 du règlement n° 99-02 du CRC) est conforme au cadre conceptuel de l'IAS (§ 49 (a)) : « Un actif est une ressource contrôlée par l'entreprise du fait d'événements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l'entreprise ».

La notion d'avantages économiques futurs est définie comme « le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l'entreprise » (cadre conceptuel de l'IAS § 53).

La notion d'avantages économiques futurs est appréciée différemment pour le secteur non marchand. Pour les associations, les fondations et les activités des entités du secteur public pour la partie des activités autres qu'industrielles et commerciales, sont considérés comme des éléments d'actif, les éléments dont les avantages économiques futurs ou le potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l'entité conformément à sa mission ou à son objet.

Par ailleurs, le projet complète les définitions qui ne figuraient pas dans le PCG pour les immobilisations corporelles, incorporelles et les stocks par référence aux différentes normes IAS, 16, 38 et 2.

2 - Critères de comptabilisation d'un actif

Pour pouvoir être inscrit comme actif au bilan de l'entité, l'élément doit non seulement répondre à la définition conceptuelle de l'actif mais aussi satisfaire aux conditions de comptabilisation.

L'actif doit satisfaire à trois critères, et ce, de manière cumulative.

* 1^er critère :

« Il est probable que l'entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants » (conforme au cadre conceptuel de l'IAS § 89, de l'IAS 16 § 7, de l'IAS 38 § 19).

* 2^e critère :

« Il est identifiable » (IAS 38). « Une immobilisation incorporelle est identifiable, si l'entité ou l'entreprise peut notamment louer, vendre, échanger ou distribuer les avantages économiques futurs spécifiques attribuables à l'actif, sans être obligée de se séparer également des avantages économiques futurs résultant d'autres actifs ».

* 3^e critère :

« Son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante. Par exception, lorsqu'une évaluation directe n'est pas possible, le coût d'un élément d'actif appartenant à un ensemble de biens peut être obtenu par différence entre le coût total d'acquisition de l'ensemble, et celui des autres éléments dont le coût est connu » (IAS 38).

« Ainsi, le fonds commercial acquis, évalué par différence, est un élément de nature spécifique inscrit à l'actif dans les comptes individuels ; il en est de même de l'écart d'acquisition dans les comptes consolidés » (IAS 38 § 31 (b) et IAS 22 § 41).

Conséquences de l'application de ces critères :

« Les dépenses engagées pour créer en interne les fonds commerciaux, comme les marques, les titres de journaux et de magazines, les listes de clients et autres éléments similaires en substance, ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l'activité dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu'immobilisations incorporelles » (IAS 38 § 52).

« Les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits à l'actif s'ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale et si leurs coûts peuvent être distinctement établis » (IAS 38 § 45 ne vise que les frais de développement qui doivent obligatoirement être inscrits à l'actif).

Le projet d'avis reprend l'approche de la comptabilisation des actifs par composants telle que prévue par les avis n° 2002-07 et n° 2002-12 du CNC relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs. Cette approche a par ailleurs, été réaffirmée dans le projet d'exposé sondage « Improvements » de l'IASB concernant la norme IAS 16.

Les dépenses qui ne répondent pas aux critères cumulés de définition et de comptabilisation des actifs, et qui ne correspondent pas à une composante du coût d'acquisition, doivent être comptabilisées en charge (IAS cadre conceptuel § 95). Les charges différées et les charges à étaler sont donc supprimées. « Les dépenses qui étaient antérieurement comptabilisées sous ces rubriques ne pourront continuer à être comptabilisées à l'actif, que si elles répondent aux conditions de définition et de comptabilisation des actifs ».

En revanche, les charges constatées d'avance sont des actifs qui correspondent à des achats de biens ou des rémunérations de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement (conforme aux IAS 38 et 58).

3 - Autres éléments inscrits à l'actif en application de textes de niveau supérieur

Le projet d'avis récapitule les éléments ayant le caractère de charges qui doivent obligatoirement figurer à l'actif dans les comptes individuels (écarts de conversion) ou à titre facultatif (frais d'établissement).

Il est proposé dans le projet d'avis, de considérer comme méthode préférentielle dans les comptes individuels :

* l'inscription des frais de constitution, de transformation et de premier établissement en compte de résultat ;

* l'imputation des frais d'augmentation de capital, de fusion et de scission sur les primes d'émission et de fusion.

Enfin le projet d'avis exprime le vœu du CNC de modification des textes de niveau supérieur, pour que les opérations visées au point 3 notamment, puissent être comptabilisées selon les nouvelles définitions.

III COMITÉ D'URGENCE

III.1 - SÉANCE DU 18 DÉCEMBRE 2002

Le Comité d'urgence réuni le 18 décembre sous la présidence de M. Antoine Bracchi a adopté les trois avis suivants :

- N° 2002-D relatif au traitement comptable des reclassements d'actions propres initialement comptabilisées dans la catégorie « valeurs mobilières de placement » ou « titres de transaction » au profit de la catégorie « titres immobilisés »,

- N° 2002-E relatif au traitement, dans les comptes consolidés, de l'effet fiscal des cessions internes ainsi que des provisions pour dépréciation ou pour risques et charges, fiscalement déductibles, portant sur des titres de participation d'entreprises consolidées,

- N° 2002-F relatif aux provisions à caractère durable.

III.2 - PUBLICATION DES AVIS

III.2.1.1 - Note de présentation

Mme Mireille Berthelot, présidente du groupe de travail ad hoc présente le projet d'avis.

1 - Rappel des principes généraux

Il existe trois régimes principaux de rachat d'actions propres prévus par le code de commerce :

- un régime dans le cadre d'un plan de rachat d'actions, réservé aux seules sociétés cotées, article L225-209 du code de commerce,

- un régime de rachat en vue de l'attribution aux salariés, article L225-208 du code de commerce,

- un régime de rachat en vue d'une réduction du capital non motivée par des pertes, article L225 207 du code de commerce.

Le traitement comptable des actions propres a été précisé pour les entreprises industrielles et commerciales et les entreprises relevant du code des assurances, du code de la mutualité et les institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale dans la mesure où les dispositions sont compatibles avec les textes qui réglementent ces activités, par l'avis n° 98 D du 17 décembre 1998 du Comité d'urgence. Le règlement n° 2000-02 du CRC harmonise le traitement des actions propres détenues par des entreprises relevant du CRBF avec celui des actions propres détenues par des entreprises industrielles et commerciales.

Le classement comptable dans les comptes individuels est effectué comme suit.

- En principe, pour les entreprises qui achètent leurs propres actions : compte 2771 « actions propres ou parts propres »

- Lorsque les titres sont détenus explicitement dans le but de réduire le capital : compte 2772 « actions propres ou parts propres en voie d'annulation »

- Lorsque tout ou partie des titres est dès l'origine affecté explicitement aux salariés ou destiné à régulariser le cours de bourse : compte 502 « actions propres ».

Dans les comptes consolidés, le traitement des actions propres est défini par l'article 271 du règlement n°99-02 du CRC. « Les titres représentatifs du capital de l'entreprise consolidante détenus par elle-même ou par des entreprises contrôlées sont classés selon la destination qui leur est donnée dans les comptes individuels de ces entreprises. Les titres immobilisés sont portés en diminution des capitaux propres consolidés. Ils sont présentés distinctement dans le tableau de variation des capitaux propres de l'annexe.

Dans le cas où les titres ont été immobilisés, la provision pour dépréciation les concernant, existant le cas échéant dans les comptes individuels de l'entreprise consolidée, est neutralisée dans le résultat de l'exercice au cours duquel elle est constituée, ou dans les réserves consolidées si la provision a été constituée au cours des exercices antérieurs. En cas de cession ultérieure de ces actions à l'extérieur du groupe, le prix de cession (y compris la plus-value ou la moins-value) et l'impôt correspondant sont inscrits directement dans les réserves consolidées avec une information appropriée dans l'annexe. »

Ces dispositions sont reprises dans les § 271 du règlement n° 99-07 du CRC relatif à la consolidation des entreprises relevant du Comité de la réglementation bancaire et du règlement n° 2000-05 du CRC relatif aux règles de consolidation et de combinaison des entreprises régies par le code des assurances et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou le code rural.

Quel que soit le secteur d'activité des entreprises, le traitement des actions propres dans les comptes consolidés est fonction de leur classement dans les comptes individuels.

Il résulte de l'avis du Comité d'urgence et du règlement que les actions propres sont en règle générale inscrites dans un compte titres immobilisés sauf si elles ont été, dès leur acquisition, clairement affectées à l'attribution aux salariés ou destinées à régulariser les cours. L'inscription en titres immobilisés constitue la règle générale, l'inscription dans la catégorie VMP est une exception.

2 - Reclassement éventuel des titres immobilisés

L'avis du Comité d'urgence n° 98-D ne mentionne pas les cas de transferts entre catégories.

En revanche, dans le règlement n° 2000-02 du CRC relatif à la comptabilisation des actions propres et à l'évaluation et à la comptabilisation des titres à revenu variable détenus par les entreprises relevant du CRBF, les conditions de transferts entre catégorie de titres sont précisées.

« Les transferts suivants ne sont pas autorisés :

* transfert de titres vers la catégorie « titres de transaction »,

* transfert des catégories « autres titres détenus à long terme », « titres de participation, et parts dans les entreprises liées », vers la catégorie « titres de l'activité de portefeuille »,

* transfert de la catégorie de « titres de l'activité de portefeuille » vers la catégorie « autres titres détenus à long terme »

* transfert de titres de la catégorie « titres de placement », lorsque ceux-ci proviennent eux-mêmes d'une autre catégorie, vers toute autre catégorie, sauf exception dûment motivée.

En cas d'achats complémentaires de blocs de titres, correspondant à un changement de stratégie, les titres détenus dans les catégories « titres de placement », « autres titres détenus à long terme », « titres de l'activité de portefeuille » sont transférés dans la catégorie « titres de participation, parts dans les entreprises liées ».

Les autres transferts interviennent à l'occasion de tout changement de stratégie vis à vis de l'émetteur, ou changement global de la stratégie mise en œuvre par l'établissement. En l'absence de changement de stratégie, les transferts ne sont pas autorisés.

Les transferts intervenus doivent être documentés et dûment justifiés en annexe, des modalités pouvant être recherchées pour respecter la confidentialité des affaires dès lors qu'elles n'altèrent pas la qualité de l'information ».

Selon les dispositions générales relatives au transfert des titres du règlement n° 2000-02 du CRC, le transfert des actions propres de la catégorie titres immobilisés vers la catégorie VMP n'est donc pas autorisé. Dans tous les cas, ce n'est que lorsque les titres acquis sont dès l'origine, explicitement affectés à l'attribution aux salariés ou à la régularisation des cours qu'ils sont inscrits parmi les valeurs mobilières de placement/ titres de transaction. Si lors du lancement du plan de rachat aucune affectation précise n'a été stipulée, il n'est plus possible de modifier ultérieurement l'inscription comptable sans être en contradiction avec les dispositions précitées.

L'inscription des actions propres dans la catégorie « titres immobilisés » étant la règle générale, les titres transférés dans cette catégorie ne pourraient plus être à nouveau transférés dans la catégorie « valeurs mobilières de placement » / « titres de transaction ». Une autre approche discutée au sein du groupe de travail considérant que le reclassement des actions propres de la catégorie « titres immobilisées » au profit de la catégorie « valeurs mobilières de placement » / « titres de transaction » devrait être possible même si ce n'est pas l'esprit de l'avis n° 98-D du Comité d'urgence, n'a pas été retenue.

3 - Reclassement des valeurs mobilières de placement / titres de transaction en titres immobilisés

L'avis du Comité d'urgence concerne toutes les entreprises quel que soit leur secteur d'activité et les reclassements comptables des actions propres de la catégorie « valeurs mobilières de placement » ou « titres de transaction » dans la catégorie « titres immobilisés » quelle que soit leur affectation finale (annulation, conservation...).

Les actions rachetées sont classées :

* si elles sont destinées à être utilisées pour régulariser les cours, en valeurs mobilières de placement ou titres de transaction (entreprises relevant du CRBF) ;

* si elles sont destinées à être attribuées aux salariés, en valeurs mobilières de placement.

Si en définitive après une « décision formelle » ces actions sont utilisées pour rémunérer une acquisition (cas COB bulletin n° 361) ou pour être annulées (cas COB bulletin n° 370), elles doivent être reclassées en titres immobilisés.

* Décision de reclassement

Le reclassement des titres dans une catégorie différente doit être réalisé selon un formalisme juridique applicable au programme de rachat initial. En particulier, lorsque les programmes de rachat sont régis par les dispositions des articles L225-177 à L225-179 du code de commerce, la décision de reclassement doit résulter d'une délibération du conseil d'administration ou du directoire ou de tout autre organe compétent dans le cadre des autorisations qui leur sont données par les assemblées.

Le groupe de travail propose le considérant suivant :

La décision de reclassement de ces titres doit être prise par l'organe compétent avant la clôture de l'exercice au cours duquel le reclassement doit être effectué. Cette décision doit être accompagnée du niveau approprié de formalisme et de publicité.

* Valeur de transfert des titres lors du reclassement

Quelle est la valeur des titres à retenir lors de leur transfert ?

Selon la note COB, ce reclassement peut s'effectuer soit de façon prospective, c'est-à-dire en tenant compte de l'éventuelle moins value à la date du reclassement et en inscrivant le titre pour cette nouvelle valeur en titres immobilisés, soit de façon rétrospective, c'est à dire comme si le titre avait toujours été classé en titre immobilisé, à son coût initial d'acquisition sans tenir compte des variations de valeur jusqu'à son annulation. La COB conclut que le reclassement doit s'effectuer à la valeur d'acquisition des titres, les éventuelles provisions pour dépréciation constatées lors des exercices antérieurs devant venir augmenter les capitaux propres consolidés.

Le groupe estime que pour déterminer la valeur de reclassement, il faut s'interroger sur la nature de la décision. La date d'effet de la décision est- elle immédiate ou rétrospective ?

Si la décision avait un effet rétrospectif, il faudrait considérer que les actions ont toujours été détenues dans une optique d'annulation ou sans finalité explicite. Cette analyse devrait être qualifiée comptablement d'un changement de méthode, avec application rétrospective au sens des dispositions de l'article 314-1 du règlement n° 99-03 du CRC , et les titres seraient alors reclassés pour leur valeur à l'ouverture de l'exercice. Dans cette hypothèse, il faudrait que l'entreprise ait le choix entre deux méthodes de comptabilisation lors de l'acquisition des titres en titres immobilisés ou en VMP/ titres de transaction, ce qui n'est pas le cas. A l'origine, les titres ayant pour objet une attribution aux salariés ou la régularisation des cours devaient être obligatoirement comptabilisés en VMP/ titres de transaction.

La décision de reclassement est une nouvelle décision de gestion prise en fonction de nouveaux éléments et les effets de cette décision doivent s'apprécier de manière prospective.

Dans ce cas, il convient de retenir la valeur comptable des titres, soit à la date de transfert, soit à la date du dernier arrêté trimestriel ou semestriel. La majorité du groupe a privilégié cette interprétation. L'avis du comité d'urgence n° 98-D a précisé le traitement comptable des actions propres en fonction de leur affectation. Ainsi, si en définitive l'affectation des titres change, le traitement comptable doit être modifié. C'est la décision prise par l'organe compétent qui entraîne un reclassement comptable.

Le groupe de travail, dans sa majorité, a estimé qu'il convient de retenir pour ce reclassement la valeur des titres au jour de la décision de reclassement, ces derniers sont évalués à la date de reclassement selon les méthodes applicables pour chaque catégorie de titres.

* Pour les valeurs mobilières de placement, les règles d'évaluation définies au § 332-6 du PCG précisent :

* pour les titres cotés, au cours moyen du dernier mois ; à l'exception des titres qui sont détenus explicitement dans le but de réduire le capital : leur valeur comptable n'est soumise à aucune dépréciation et reste égale à leur prix d'achat jusqu'à leur annulation dès lors que dès l'origine, leur inscription doit être regardée comme équivalant à une réduction des capitaux propres ;

* pour les titres non cotés, à leur valeur probable de négociation.

* Pour les titres de transaction, à leur valeur de marché au jour de la décision conformément aux dispositions du chapitre 1 du règlement CRB n° 90-01.

Toutefois, pour l'exercice en cours lors de la publication de l'avis, le groupe estime que les entreprises peuvent retenir la valeur des titres définie à la clôture de la dernière période comptable (annuelle ou intermédiaire) ayant donné lieu à publication de comptes pour ne pas avoir à modifier les comptes intermédiaires arrêtés et publiés depuis l'ouverture de l'exercice.

En conséquence le groupe propose le considérant suivant :

La date de la décision constituant la date d'effet du reclassement, il convient de retenir la valeur comptable au jour de la décision, évaluée selon les principes en vigueur pour la catégorie d'origine, à savoir :

* pour les valeurs mobilières de placement, la valeur la plus basse entre le coût d'acquisition et la valeur actuelle des titres (soit le cours moyen du dernier mois précédant la date de décision),

* pour les titres de transaction, le prix de marché à la date de décision.

Pour l'exercice en cours à la date de publication du présent avis, les sociétés pourront retenir, pour les valeurs mobilières de placement, la valeur comptable des titres telle que définie ci-dessus à la date de clôture de la dernière période comptable (annuelle ou intermédiaire) ayant donné lieu à publication de comptes.

* Traitement des provisions pour dépréciation

Les actions sont transférées pour leur valeur brute et la provision est ajustée en fonction de la valeur de transfert. Cette analyse conduit à constater une écriture d'inventaire qui selon l'avis de certains membres du groupe n'est pas exigée par le code de commerce dont il faudrait tirer toutes les conséquences, en considérant que la valeur de transfert constitue la nouvelle valeur brute. Cette approche pénaliserait les entreprises en cas de hausse future des cours.

Le groupe de travail a considéré qu'il ne s'agit pas d'un changement de méthode d'évaluation et par conséquence, la valeur brute et la provision éventuelle sont transférées .

Si les actions sont destinées à être conservées par la société, les dépréciations éventuelles sont constatées par voie de provision.

Dans le cas particulier où les actions sont destinées à être annulées, il convient de retenir comme nouvelle valeur brute, la valeur de transfert. L'annulation entraîne un changement de méthode d'évaluation, les titres ne sont plus dépréciés. Dans ce cas, il convient de les traiter comme si elles étaient cédées.

En conséquence le groupe de travail propose les considérants suivants :

- Dans les comptes individuels, ces actions sont reclassées en « titres immobilisés » pour leur valeur comptable telle que définie ci-dessus (en distinguant, si applicable, leur valeur brute et la provision éventuellement constatée). Si les actions sont destinées à être annulées, leur valeur de transfert, après prise en compte de la dépréciation résultant de la valeur évaluée ci avant, constitue leur nouvelle valeur brute, plus aucune dépréciation n'étant comptabilisée à compter de la date de décision d'annulation.

- Dans les comptes consolidés, ces actions viennent en diminution des capitaux propres pour leur valeur nette comptable à la date de transfert, telle que définie ci-dessus, les provisions constituées le cas échéant postérieurement à la date de reclassement étant neutralisées conformément aux dispositions du § 271 du règlement n° 99-02 du Comité de la réglementation comptable.

* Annexe

Une information circonstanciée concernant la décision de reclassement, sa justification et son impact éventuel sur le résultat et les capitaux propres doit être fournie dans l'annexe aux comptes individuels et consolidés.

III.2.1.2 - Publication de l'avis n° 2002-D

III.2.2.1 - Note de présentation

III.2.2.2 - Publication de l'avis n° 2002-E

III.2.3 - Avis n° 2002-F relatif aux provisions pour dépréciation à caractère durable

III.2.3.1 - Note de présentation

III.2.3.2 - Publication de l'avis n° 2002-F

IV COMMUNIQUÉS DU CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ

Le Conseil a publié courant décembre 2002 deux communiqués relatifs :

* Aux mesures transitoires afférentes à la comptabilisation des grosses réparations résultant du règlement n° 2002-10 du CRC (13 décembre) ;

* Sur l'analyse du taux d'inflation en Argentine au regard des dispositions du § 3210 de l'annexe au règlement n° 99.02 du CRC (17 décembre).

IV.1 - COMMUNIQUÉ DU 13 DÉCEMBRE 2002

IV.2 - COMMUNIQUÉ DU 17 DÉCEMBRE 2002

V ACTIVITÉS DES SECTIONS

V.1 - SECTION DES RÈGLES APPLICABLES AUX ENTREPRISES

La section s'est réunie les 11 juillet, 12 septembre et 10 octobre sous la présidence de M. Claude Taudin, puis le 14 novembre 2002 sous la présidence de M. Jean-Paul Morin.

* Séance du 11 juillet 2002

Lors de la séance du 11 juillet, la section a approuvé le projet d'avis relatif à la définition des actifs. Ce projet, a fait ensuite l'objet d'une première présentation à l'assemblée plénière du 22 octobre, par M. Dominique Villemot, président du groupe de travail (cf § 3.2.3). Il est actuellement exposé sur le site du Conseil pour une dernière consultation auprès des organisations professionnelles et organismes concernés.

M. Benoît Lebrun a présenté le projet de recommandation relatif aux engagements de retraite et avantages similaires. Ce projet, déjà évoqué au cours de la section du 16 avril 2002 vise à unifier la méthodologie de calcul des engagements prévue par IAS 19, que l'entreprise doit, soit mentionner en annexe soit comptabiliser sous forme de provisions. Il est rappelé qu'en application des dispositions de l'alinéa 3 de l'article L 123-13 du code de commerce, le montant des engagements est indiqué dans l'annexe, les entreprises peuvent provisionner tout ou partie de ces engagements. Par ailleurs, selon l'article 335-1 du règlement n° 99.03 du CRC, la comptabilisation des provisions, en totalité pour les actifs et les retraites, conduisant à une meilleure information financière est considérée comme une méthode préférentielle.

La section avait envisagé que cette méthodologie fasse l'objet d'un avis, puis d'un règlement du CRC. Le bureau par une décision du 8 janvier 2003 a maintenu le statut de la recommandation pour ne pas créer d'ambiguïté et d'assimilation entre l'option prévue par la loi et les modalités de calcul.

* Séance du 12 septembre 2002

La section a approuvé le projet d'avis relatif aux règles de combinaison présenté par M. Philippe Borgat. Ce texte après son adoption définitive (règlement n° 2002-12 du CRC) constituera la section VI du règlement n° 99-02 du CRC relatif aux règles de consolidation et de combinaison des sociétés commerciales et des entreprises publiques.

M. Bernard Jaudeau a présenté le projet d'avis relatif au traitement comptable des activités Internet. La section a demandé que ce texte fasse l'objet de deux projets en distinguant la comptabilisation des coûts de création des sites, et les échanges liés aux activités Internet. De même la section a souhaité que les différentes phases de l'élaboration d'un site, qui donnent lieu à des comptabilisations différentes (recherche développement) soient validées par des professionnels.

* Séance du 10 octobre 2002

La section a approuvé les deux textes suivants :

* comptes combinés et consolidés des coopératives agricoles et de leurs unions présenté par M. Philippe Borgat (règlement n°2002-13 du CRC)

* projet d'avis complémentaire à l'avis n° 2002-07 du 27 juin 2002 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs présenté par M. Claude Lopater (règlement n° 2002-10 du CRC)

La section avait par ailleurs validé le projet de comptabilisation des grosses réparations repris dans le cadre des mesures transitoires afférentes au règlement précité (n° 2002-10).

M. Jean-Yves Henry a présenté pour information le projet d'avis relatif aux règles applicables aux sociétés d'épargne forestière approuvé par la section « banques ».

* Séance du 11 novembre 2002

M. Olivier Poupart Lafarge a présenté l'état d'avancement du groupe « Performance Reporting » qu'il préside.

L'IASB a proposé d'introduire un nouveau concept de mesure de la performance de l'entreprise : le comprehensive income, défini comme la variation des capitaux propres résultant des transactions avec les tiers non-actionnaires, à l'exclusion des mouvements de capital et les distributions.

Ce nouvel indicateur de performance des entreprises est cohérent avec l'approche générale des normes IAS privilégiant le bilan, alors que dans l'approche actuelle l'indicateur de performance fondamental est plutôt le résultat net.

Il s'agit d'un projet traitant uniquement et spécifiquement de présentation, à l'exclusion de toute autre question de mesure, d'évaluation ou d'entrée/sortie du bilan ou du compte de résultat. Le « comprehensive income » résulte de l'application des normes existantes et l'état de Performance Reporting a pour but de présenter les différents éléments qui composent cette variation de situation nette.

L'IASB insiste sur la qualité prédictive de l'information qui doit être présentée pour favoriser la prise de décisions par les utilisateurs.

Cinq principes fondamentaux ont été établis.

L'état de performance doit permettre de distinguer le « retour sur capitaux investis » (soit la dette et les capitaux propres) et le « retour sur capitaux propres ».
Les gains et pertes doivent être présentés bruts, sauf si leur compensation n'altère pas la qualité prédictive de l'information présentée.
Les produits et charges résultant de réestimations doivent être présentés séparément.
Les produits et charges, qui ne sont pas présentés dans la période au cours de laquelle ils sont générés, doivent être présentés séparément.
L'état de performance doit permettre de présenter, dans le cadre prescrit et sans recours à des sous-totaux,

l'information relative à l'entité dans sa totalité, analysée par nature ou par fonction ;
l'information sectorielle ;
des compléments d'information, sur décision du management.

Pour la mise en œuvre de ces principes et objectifs, l'IASB a proposé pour un tableau à 3 colonnes qui se présente comme suit :
Flux
de résultat Ajustement
de valeur TOTAL
Exploitation XX XX XX
Financement XX XX XX
Impôts et taxes
Variation de
SN Hors
actionnaire (s) XX XX XX

Pour la confection du tableau, il convient de noter les principaux points suivants.

C'est plutôt l'approche de présentation par fonction (plutôt que par nature) qui est retenue par l'IASB car elle a plus de valeur prédictive.
Toute charge ou produit qui ne résulte pas de la réévaluation d'un actif ou d'un passif est un flux de résultat (colonne 1).
La constitution d'une provision qui génère un passif est un flux de résultat.
Les réévaluations ou réestimations sont des ajustements de valeur (colonne 2) ; de même, les provisions pour dépréciation (qui ont le caractère d'un « impairment ») et les résultats de cession.
La notion d'exceptionnel a disparu car elle est considérée par l'IASB comme trop subjective. Il est toutefois possible de mettre en évidence les éléments significatifs et inhabituels.

V.2 - SECTION DES RÈGLES INTERNATIONALES

La section s'est réunie les 9 juillet, 10 septembre, 8 octobre et 12 novembre 2002 sous la présidence de M. Olivier Azières.

Au cours de la séance du 9 juillet, les responsables des sous-groupes du projet « Improvements » de l'IASB ont présenté l'état d'avancement des travaux. La réponse à l'avant projet de l'EFRAG envoyée le 20 août 2002 et la réponse à l'exposé-sondage de l'IASB adressée le 15 septembre 2002 ont été coordonnées par M. Dominique Thouvenin. Le projet définitif avait été exposé à la section du 10 septembre 2002.

Le projet de réponse à l'exposé-sondage de l'IASB relatif à IAS 39, a été évoqué le 10 septembre. Les réponses à l'EFRAG (20 septembre) et à l'IASB (15 octobre) ont été présentées à la section du 8 octobre (cf § 4.4).

Lors de la séance du 12 novembre, MM. Pascal Gillot et Jérôme Chevy ont fait un point d'étape sur le projet « Performance Reporting ».

Travaux comptables de l'Union européenne.

Les travaux comptables de l'Union, présentés par M. Alain Le Bars ont notablement évolué au cours du second semestre 2002.

Adoption des normes internationales

Le Règlement du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales (CE n° 1606/2002) exige que toutes les sociétés A.P.E. de l'U.E. ou dont les titres sont offerts au public en vue de leur admission à la cote préparent leurs comptes consolidés en conformité avec les normes de l'International Accounting Standards Board (IASB) pour 2005 (Article 4). Par dérogation, les Etats membres peuvent prévoir de reporter cette date au 1^er janvier 2007 pour les sociétés dont seules les obligations sont cotées, et celles dont les titres sont admis à la vente directe au public dans un pays tiers et qui utilisent déjà des normes acceptées sur le plan international (Article 7). Les Etats membres peuvent également autoriser ou exiger l'application des normes de l'IASB pour l'élaboration des comptes individuels de ces sociétés ainsi que pour les comptes annuels et consolidés des autres sociétés (Article 5).

L'EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) a transmis un avis technique favorable à la Commission sur l'adoption en « bloc » des normes de l'IASB en vigueur au 1^er mai 2002.

Le texte du Règlement a été publié au JOCE du 11 septembre 2002 (L. 243). Sans attendre cette publication, la Commission a réuni les représentants des Etats membres le 17 juillet 2002 afin de présenter le futur règlement intérieur du Comité de la réglementation comptable de l'article 6 du règlement (ARC : Accounting regulatory committee). Le Comité (ARC) s'est réuni le 6 novembre 2002 pour entamer l'examen de l'intégration des normes de l'IASB dans le référentiel communautaire, une prochaine réunion aura lieu le 19 février 2003.

Le Comité de contact des directives comptables s'est réuni le 14 octobre 2002 pour examiner un premier document de la Commission sur l'interaction entre les lois nationales et les normes de l'IASB, dans le cadre de l'application du Règlement. En majorité, les Etats membres ont estimé que le document proposé restreignait trop leur marge de manœuvre, notamment dans le cadre de l'option ouverte par l'article 5 du Règlement. La Commission soumettra un texte amendé, avant sa publication, à un prochain Comité de contact qui devrait avoir lieu au cours du premier semestre 2003.

Modernisation des directives

Le 25 juin 2002 la Commission a présenté la proposition de directive ouvrant de nouvelles options dans les directives comptables (4^e, 7^e et 4^e ter « assurances ») afin de permettre l'utilisation des normes de l'IASB adoptées par la Commission dans le cadre du règlement. Sur cette proposition, l'EFRAG a exprimé un avis favorable sur la compatibilité du texte avec les normes de l'IASB.

La modernisation de la directive comptable bancaire 86/635/CEE (IV bis) a été ajoutée in fine de la négociation pour tenir compte de la demande du Comité consultatif bancaire. Le Comité des représentants permanents (COREPER) s'est réuni le 18 septembre 2002, afin de transmettre le compromis de la présidence danoise au Conseil Compétitivité du 30 septembre 2002, celui-ci a donné son agrément dans le cadre d'une « Approche générale » et demandé qu'il soit transmis au Parlement européen.

Deux instances du Parlement européen ont examiné le texte préalablement à son passage en séance plénière, la Commission économique et monétaire pour avis et la Commission juridique au fond. Le rapporteur pour avis était M. Perez Royo (Espagne), le rapporteur au fond était Mme Marianne L. P. Thyssen (Pays-Bas). Le rapport de Mme Thyssen a été adopté à l'unanimité le 3 décembre 2002, les amendements complémentaires déposés par les parlementaires ont été rejetés, aucun amendement de la Commission économique et monétaire n'a été retenu. Le texte présenté par Mme Thyssen a été voté en séance plénière, sans débat, au Parlement européen le 14 janvier 2003 ; il reviendra pour adoption définitive devant le Conseil compétitivité au cours du premier trimestre 2003.

Préalablement à cet exercice de modernisation, l'UE a adopté la directive 2001/65 dite « directive juste valeur » du Parlement européen et du Conseil du 27 septembre 2001 modifiant les directives 78/660/CEE, 83/349/CEE et 86/635/CEE en ce qui concerne les règles d'évaluation applicables aux comptes annuels et aux comptes consolidés de certaines formes de sociétés ainsi qu'à ceux des banques et autres établissements financiers, qui a été publiée au JO des Communautés européennes du 27 octobre 2001 (L.283).

V.3 - SECTION DES AUTRES ORGANISATIONS

La section s'est réunie le 18 septembre et le 11 décembre 2002 sous la présidence de M. Jean-Baptiste Gillet.

* Séance du 18 septembre 2002

La section a approuvé le projet d'avis afférent au projet de décret relatif aux comptes du syndicat des copropriétaires qui a été adopté définitivement par l'assemblée plénière du 22 octobre 2002 (avis n° 2002-17 cf § II.2.9).

De même elle a approuvé conjointement avec la section « entreprises » le projet d'avis relatif aux règles de combinaison qui concerne effectivement les entités relevant du secteur associatif et public (secteur non marchand) (règlement n° 2002-12 du CRC).

M. Christian Lesclot a présenté pour information le projet d'avis relatif au plan comptable des mutuelles relevant du code de la mutualité n'assumant pas un risque d'assurance. Il s'agit principalement des activités sanitaires et sociales.

* Séance du 11 décembre 2002

La section a approuvé les quatre projets d'avis suivants.

Obligations comptables applicables aux centres de formation des apprentis CFA
Plan comptable des offices d'intervention dans le secteur de l'agriculture et de la pêche
Instruction budgétaire et comptable des départements M52
Instruction budgétaire et comptable des services départementaux d'incendie et de secours SDIS M61

Ces projets seront présentés à la prochaine assemblée plénière qui se réunira à la fin du premier trimestre 2003.

1 - Projet d'avis relatif aux obligations comptables des centres de formation des apprentis

La loi n° 2002-73 de modernisation sociale et le décret n° 2000-470 du 31 mai 2000 relatif au financement des CFA et des sections d'apprentissage imposent de nouvelles obligations aux CFA, relatives à l'obligation de certification des comptes (pour les CFA ne relevant pas de la comptabilité publique), à la tenue d'une comptabilité distincte, à l'obligation de reversement de la taxe d'apprentissage non utilisée et à l'information des tiers financeurs. Les modalités de comptabilisation de la taxe d'apprentissage ont été précisées selon que la gestion du CFA est opérée par une entité publique ou associative.

Les CFA relevant de structures associatives appliquent le règlement n° 99-03 du CRC relatif au plan comptable général sous réserve des adaptations prévues par le règlement n° 99-01 du CRC relatif aux obligations comptables des associations et fondations. Les CFA relevant de structures publiques appliquent les règles de la comptabilité publique (instruction M9-5). La section considère que les règles applicables aux CFA, qu'ils relèvent de structures associatives ou publiques, leur permettent de répondre aux objectifs mentionnés par les textes susvisés sans qu'il soit nécessaire de prévoir d'adaptations.

Sous réserve de quelques modifications à apporter, la section n'a pas formulé d'observations particulières au regard de la nomenclature qui homogénéise la présentation des informations comptables dans les CFA (n° de comptes utilisés) et peut également s'appliquer à ceux relevant de la comptabilité publique, pour autant qu'il ne soit pas dérogé aux règles qui leur sont applicables.

2 Projet d'instruction budgétaire et comptable des départements Plan comptable M 52

La réforme de l'instruction budgétaire et comptable des départements s'inscrit dans le mouvement de rénovation des procédures budgétaires et comptables des collectivités locales et établissements publics locaux, ainsi que dans le cadre de la décentralisation et de la publication du nouveau plan comptable général. Ce plan élaboré fin 1999, après avoir fait l'objet d'une expérimentation dans 16 départements a donné lieu à l'élaboration d'une instruction définitive soumise pour avis au CNC. La réforme devrait intervenir au 1^er janvier 2004. Deux points importants relatifs à l'amortissement des immobilisations et des subventions d'équipement sont évoqués.

Amortissement des immobilisations

L'instruction budgétaire et comptable des départements M 52 renforce l'approche patrimoniale engagée avec la M 14 (communes), par l'instauration d'un amortissement généralisé hors voirie. Seule la voirie, dont la reconstitution du coût historique peut susciter quelques difficultés a été exclue du champ d'application de l'amortissement. L'obligation d'amortissement est cantonnée aux biens nouvellement acquis. S'agissant des biens acquis ou reçus antérieurement à la réforme de l'instruction M 52 (bâtiments administratifs et scolaires), les départements disposent de la faculté de les amortir.

Le champ de l'amortissement

Les matériels d'exploitation, les immeubles de rapport, mais aussi les bâtiments administratifs et scolaires, à la différence du plan comptable des communes (M 14), ont été inclus dans le champ d'application des amortissements.

L'amortissement comptable engendre des incidences budgétaires qu'il convient de prendre en compte. Aussi, la mise en place d'un dispositif de neutralisation budgétaire partielle des amortissements, réservé aux bâtiments scolaires et administratifs a été prévue, pour éviter d'obérer la capacité d'épargne des départements.

Dispositif de neutralisation partielle prévu pour les bâtiments administratifs et scolaires

Pour les seuls bâtiments administratifs et scolaires, une neutralisation budgétaire partielle est retenue, avec définition d'un indicateur.

Les amortissements sont ainsi constatés au plan comptable, afin de répondre au souci de sincérité des comptes et du bilan, mais neutralisés budgétairement. La lecture directe du compte de résultat permet de savoir si les ressources du département étaient suffisantes pour absorber le montant des amortissements constatés, car il fait apparaître distinctement :

le résultat comptable avant neutralisation budgétaire qui correspond au résultat issu des opérations de l'année, y compris les dotations aux amortissements comptabilisées normalement, mais sans prise en compte des opérations de neutralisation. Ce résultat est comparable pour tous les départements ;
le montant de la neutralisation budgétaire des plus et moins values et des amortissement ;
le résultat budgétaire après neutralisation.

Les subventions d'équipement

Ce mode d'action des départements pour contribuer à l'équipement d'autres collectivités comporte des enjeux importants, représentant près de 30 % de leur section d'investissement.

Le traitement prévu dans l'instruction comptable consiste lors du versement de la subvention, à enregistrer la subvention versée en immobilisation incorporelle. Cette approche s'inspire directement du projet d'avis relatif à la définition des actifs.

V.4 - SECTION DES RÈGLES APPLICABLES AUX ENTREPRISES RELEVANT DU CRBF

La section s'est réunie les 17 septembre, 15 octobre, 19 novembre et 17 décembre 2002 sous la présidence de M. Christian Aubin.

Lors de la séance du 17 septembre, M. Benoît Lebrun a présenté pour information le projet de recommandation « Engagements de retraite et avantages similaires ».

Par ailleurs, la section a approuvé le projet d'avis relatif aux règles applicables aux sociétés d'épargne forestière présenté par M. Jean-Yves Henry qui décline pour ces dernières les règles applicables aux SCPI (cf note § 227 - Règlement n° 2002-11 du CRC).

Lors de la séance du 15 octobre, la section a également approuvé la première partie du projet de plan comptable applicable aux OPCVM présenté par M. Philippe Legrand président de la commission.

1- Projet de plan comptable des OPCVM

Les particularités du contexte d'élaboration de ce plan comptable ont été rappelées.

Autonomie par rapport au PCG
Prise en compte des spécificités des OPCVM

Variabilité du capital social impliquant :

évaluation des actifs, passifs et instruments financiers à terme à la valeur actuelle
existence d'un mécanisme de régularisation de revenus

Modalités spécifiques de détermination du capital et des sommes distribuables,
Possibilité de tenir la comptabilité dans une devise autre que l'Euro,
Variabilité de la date de clôture.

Puis les principales évolutions proposées pour les OPCVM à vocation générale ont été exposées.

En matière de règles et méthodes comptables, il n'est pas proposé de modification fondamentale. Seules quelques évolutions ont été introduites pour tenir compte des meilleures pratiques et du développement de l'usage de certains instruments financiers.
Pour ce qui concerne la présentation des états financiers, il est notamment proposé :

Au bilan d'apporter certaines modifications afin de donner une information de meilleure qualité au lecteur des comptes annuels :

de présenter les instruments financiers par nature plutôt que par référence à la réglementation relative aux ratios de division des risques ;
de développer les informations relatives aux titres de créances et aux OPC pour tenir compte du développement de nouveaux instruments

De simplifier et d'améliorer la présentation du hors bilan en distinguant les opérations de couverture des autres opérations,
D'instaurer un compte de résultat unique que les OPCVM comptabilisent leurs revenus en coupons encaissés ou en coupons courus,
De développer les informations figurant en annexe en remplaçant notamment les tableaux d'exposition aux risques par des informations détaillées sur les natures de risques découlant de la détention d'instruments financiers.

2 - IAS 39

La préparation de la réponse à l'exposé sondage de l'IASB préparée par le groupe présidé par M. Gérard Gil a été évoquée au cours des réunions des 17 septembre, 15 octobre et 19 novembre. La réponse a l'avant-projet de l'EFRAG a été adressée le 20 septembre, et la réponse définitive à l'IASB le 15 octobre 2002.

Les principaux points de la réponse du CNC au projet de norme IAS 32/39 présentés par le « Standard Setter » français dans sa réponse à l'IASB sont résumés ci-après :

L'option d'enregistrer tout instrument financier à la juste valeur apparaît contraire aux objectifs fondamentaux de comparabilité des référentiels existants, IASB, Union Européenne FASB et autres... Cette option permet notamment de réévaluer sa propre dette, ce qui est dangereux.
Il convient de revoir les règles d'entrée et de sortie de bilan qui conditionnent notamment l'enregistrement des opérations de titrisation, car ces règles sont confuses, imprécises et pour certaines inadaptables aux réalités des opérations.
Les règles de couverture ne reflètent pas la réalité des opérations bancaires et d'assurance. Elles sont plus adaptées aux couvertures prospectives d'entreprises industrielles qu'aux opérations complexes de macro couverture des établissements de crédit et des entreprises d'assurance. Il serait donc nécessaire d'une part de reconnaître la couverture des positions nettes et d'autre part de définir un cadre comptable « sécurisé » pour justifier ces opérations qui nécessitent également l'usage de swaps internes.
La règle de valorisation au marché de tous les dérivés doit être nuancée afin d'éviter la valorisation au marché d'actifs couverts qui, selon la réalité économique, devraient être enregistrés à la valeur historique, notamment lorsque la couverture a pour objet la stabilisation de marges futures.
Compte tenu des spécificités des activités d'assurance et de l'existence de travaux en cours de l'IASB sur l'assurance, il conviendrait de prévoir, dans IAS 39, une catégorie spécifique pour les actifs utilisés en couverture d'engagements d'assurance.
La définition des contrats d'assurance reste imprécise ce qui rend confuse la frontière des activités devant être exclues ou non de la norme. Ainsi, l'assurance crédit qui entre dans la définition d'un contrat d'assurance devrait-elle être exclue du périmètre de la norme IAS 32/39.

V.5 - SECTION DES RÈGLES APPLICABLES AUX ENTREPRISES RÉGIES PAR LE CODE DES ASSURANCES, AUX ORGANISMES RÉGIS PAR LE CODE DE LA MUTUALITÉ ET AUX INSTITUTIONS DE PRÉVOYANCE RÉGIES PAR LE CODE DE LA SÉCURITÉ SOCIALE

La section s'est réunie les 18 juillet, 19 septembre, 10 octobre et 14 novembre 2002 sous la présidence de M. Jacques Le Douit.

1- Instruments financiers à terme

Ce projet préparé par le groupe présidé par Mme Catherine Guttmann, évoqué au cours des réunions des 18 juillet et 19 septembre a été définitivement approuvé le 3 octobre 2002 (règlement n° 2002-09 du CRC).

2- Plans comptables des mutuelles, des unions et fédérations

Les deux projets d'avis, élaborés par le groupe de travail présidé par M. Christian Lesclot, approuvés par la section du 25 juin, ont été finalisés sur plusieurs points de détail au cours des séances des 19 septembre et 3 octobre 2002. (règlements n° 2002.06 et 2002.07 du CRC)

3- Obligations indexées sur le niveau général des prix O.A.T.I

Le projet d'avis afférent au projet de décret relatif aux obligations indexées sur le niveau général des prix, présenté par M. Jacques Le Douit président du groupe de travail, a été approuvé lors de la réunion de la section du 3 octobre et adopté par l'assemblée plénière du 22 octobre 2002 (avis n° 2002-11 cf § 2.2.3).

Concernant ces trois « textes » majeurs, qui après un travail exhaustif conduit au sein des groupes de travail et de la section, ont été définitivement adoptés, les lecteurs sont invités à se reporter aux notes de présentation qui exposent le contexte et l'exposé des motifs ayant motivé les différentes décisions.

Instruments financiers à terme § 2221
Plans comptables des mutuelles § 2211
O.A.T.I. § 2231

4- Autres points

- M. Benoît Lebrun a présenté pour information le projet de recommandation relatif aux engagements de retraite et avantages similaires lors de la séance du 19 septembre 2002.

- Le 18 juillet le projet de modernisation de la IV^e directive assurance a été évoqué concernant la possibilité d'introduire la juste valeur.

IFRS assurance

Un point d'étape sur les prises de position du Board (sessions d'octobre et novembre) a été fait lors de la réunion de section du 17 décembre 2002.

© Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, 07/05/2003

	Flux de résultat	Ajustement de valeur	TOTAL

Exploitation	XX	XX	XX

Financement	XX	XX	XX

Impôts et taxes

Variation de SN Hors actionnaire (s)	XX	XX	XX